Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 173/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi T. G. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący"), uchylił postanowienie Ministra Finansów, z upoważnienie którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w L., z dnia 17 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a w przyszłości zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA"). Planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA, które nastąpiłoby przez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA.
W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające go w przyszłości do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.
W tak ukształtowanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1a. Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i innych przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r., Nr 14, poz. 18 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."?;
1b. Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?;
2a. Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.?;
2b. Czy w związku z tym skarżący nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?;
3a. Czy odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f.?;
3b. Czy w związku z tym skarżący nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?;
4a. Czy umorzenie 100% akcji wnioskodawcy w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f.?;
4b. Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?.
Przedmiotem niniejszej sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami: 1a, 2a, 3a i 4a.
Organ interpretujący wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz jednoznacznego wskazania zdarzeń przyszłych, od których uiszczono opłatę w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie organu.
Postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego w zakresie dotyczącym pytań 1a, 2a, 3a i 4a, wskazując, iż odpowiedź na powyższe pytania wymagałaby przeprowadzenia wykładni i analizy treści ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, a przepisy zawarte w tej ustawie nie są w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm., dalej: "Ord. pod."), przepisami prawa podatkowego.
Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2013 r. działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Skargę od powyższego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiódł pełnomocnik wnioskodawcy zarzucając naruszenie: art.14b § 1, art. 14b § 3, art. 14d, art. 15 § 1, art. 120, art. 121 § 1 Ord. pod. oraz art. 165a § 1 Ord. pod. w związku z art. 14b § 1 i 14h Ord. pod. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o stwierdzenie nieważności wydanego przez Dyrektor Izby Skarbowej postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ord. pod. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, względnie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Jak wskazał, zasadniczą kwestią było rozstrzygnięcie, czy wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie mógł skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek wykracza poza obowiązki organu określone w art. 14b § 1 Ord. pod. i zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 Ord. pod.
Sąd zauważył, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany a wniosek ma dotyczyć prawa podatkowego. Wnioskodawca zadając pytania oznaczone jako: 1a, 2a, 3a, 4a domagał się od organu interpretacyjnego oceny swego stanowiska w zakresie wykładni pojęcia "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", które zawarte jest w art.14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b i art.14 ust.3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przedstawił przy tym własne stanowisko będące w istocie wykładnią systemową zewnętrzną, popartą poglądami doktryny.
Zdaniem Sądu organ interpretacyjny błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne załatwienie sprawy. Niezasadnie zatem organ odmówił, na podstawie art.165a § 1 Ord. pod., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z powyższego przepisu istnieją dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania tj. "żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną" oraz "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Nie budzi wątpliwości, iż skarżącemu nie można odmówić statusu strony.
Natomiast użyte w art. 165a § 1 Ord. pod. wyrażenie "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny Przy czym przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco. Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi. W szczególności brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, bowiem wbrew stanowisku skarżącego, nie został on wydany bez podstawy prawnej, nie naruszono także przepisów o właściwości. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia były art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ord. pod., prawidłowo wskazane w sentencji zaskarżonego aktu.
Sąd uznał za bezzasadny zarzut wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, przez niewłaściwy organ. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w L. jest upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych, to tym bardziej może wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji. Jeśli Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w L. do wydawania interpretacji, to upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego.
Sąd nie podzielił poglądu, że w sprawie wydana została tzw. milcząca interpretacja. Przepis art. 14d Ord. pod. określa podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d Ord. pod., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet, jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o Ord. pod. nie nastąpią. W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 20 sierpnia 2012 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane 12 listopada 2012 r. Powyższe postanowienie zostało wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d Ord. pod. Nie dopatrzył się również Sąd naruszenia art. 125 Ord. pod. statuującego zasadę szybkości postępowania. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet wobec późniejszego zakwestionowania tego rozstrzygnięcia, nie uzasadnia stanowiska, iż organ niezasadnie wydłużał postępowanie.
Podobnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 Ord. pod., przez brak wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych organy wydawały interpretacje indywidualne. Pożądane byłoby, aby rozstrzygnięcia w takich samych bądź podobnych stanach faktycznych były jednolite, niemniej jednak Sąd zauważył, że interpretacja indywidualna stanowi wynik postępowania w indywidualnej sprawie dla określonego adresata. Nie jest natomiast źródłem prawa dla innych podmiotów. Zdaniem Sądu, bezpodstawnym był wniosek skarżącego o uznanie, że jego stanowisko wyrażone we wniosku jest prawidłowe. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania, a nie interpretacja indywidualna. Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 165 § 1 Ord. pod. oraz art. 14b § 1 i 3 Ord. pod. przez nieuzasadnione przyjęcie, iż złożony przez skarżącego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w punktach 1a, 2a, 3a, 4a odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w art. 14b § 1 i 3 Ord. pod. co obligowało organ do oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, oraz że nie istniała przesłanka z art. 165a § 1 Ord. pod. zobowiązująca organ do odmowy wszczęcia postępowania.
Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.2 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
3.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Przesłanki odmowy wydania indywidualnej interpretacji muszą być oceniane w świetle wymogów określonych w art. 165a § 1 Ord. pod. W myśl tego przepisu, gdy żądanie o którym mowa w art.165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W rozpoznawanej sprawie przyczyną (przesłanką) odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji było uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytania wymagają wykładni przepisów kodeksu spółek handlowych, a nie przepisów prawa podatkowego, a więc, że postępowanie to "z innych przyczyn nie może być wszczęte".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wnioskodawca zadając pytania, na które organ odmówił udzielenia odpowiedzi, domagał się od tegoż organu oceny swego stanowiska w zakresie wykładni pojęcia "wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz "umorzenia udziałów", a więc indywidualnej interpretacji pojęcia z art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie i utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h Ord. pod. prowadzi do konkluzji, że organ "interpretacyjny" jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.
Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w Kodeksie spółek handlowych, które to kwestie zostały uregulowane w art. 359-361 K.s.h.
Podobnie rzecz się ma z pojęciem "wystąpienia ze spółki". Konkludując należy stwierdzić, że poza sporem jest fakt, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały wykorzystane i funkcjonują w unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołuje, to i tak do zobowiązań podatkowych znajdują zastosowanie normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. W tej sytuacji norma podatkowa będzie zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej lecz także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, W-wa 2013 r., s. 49).
Jeżeli więc przedmiotem rozważania i sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania w związku z umorzeniem udziałów (akcji) SKA, wystąpieniem ze spółki jej udziałowca (akcjonariusza) niezbędna jest wiedza wynikająca z przepisów prawa handlowego. W tej sytuacji, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, interpretacji w rozumieniu Ordynacji podatkowej będą podlegać wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, których wykładnia i ocena możliwości stosowania są niezbędne do zinterpretowania normy prownopodatkowej.
Podkreślenia wymaga fakt, że ochrona prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji została uregulowana w zakresie skutków materialnoprawnych dotyczących odpowiedzialności podatkowej, nie zaś w obszarze unormowań innych dziedzin prawa materialnego.
3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.