Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 8 października 2009 r. I SA/Łd 658/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił - po rozpoznaniu skargi A. N. (dalej jako skarżący lub podatnik) - decyzję Dyrektora w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., pismem z 25 listopada 2011 r., wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku.
- 2. Zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o następujący stan faktyczny.
Skarżący, w dniu 31 grudnia 2008 r. złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2006 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z pobraniem przez płatnika podatku od części wypłaconego podatnikowi wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. W złożonym wniosku wskazał, iż jest pracownikiem Wydziału Zarządzania Funduszami Europejskimi, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w L. przy bezpośredniej realizacji zadań związanych z obsługą Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego realizowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Jego zdaniem, część wypłaconego wynagrodzenia powinna być zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej; u.p.d.o.f.) albowiem refinansowana była ze środków Unii Europejskiej.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. -B., decyzją z 26 lutego 2009 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 3.951 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.
W odwołaniu skarżący podtrzymał argumenty zawarte we wniosku i zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie.
Decyzją z 4 czerwca 2009 roku Dyrektor Izby skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje się środków pochodzących z krajowych źródeł, natomiast w przypadku projektów realizowanych z udziałem środków funduszy strukturalnych stanowią one refundację wcześniej poniesionych wydatków sfinansowanych publicznymi środkami krajowymi. W konsekwencji, dochód ze stosunku pracy podatnika, wykonującego w ramach obowiązków służbowych czynności związane z realizacją projektów współfinansowanych z funduszy strukturalnych, w całości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiot sporu dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. a ściślej - rozumienia zwrotu "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", o którym mowa we wspomnianym przepisie.
Zdaniem organu odwoławczego, beneficjentem tej pomocy finansowej był [...] Urząd Wojewódzki w L., a skarżący, na podstawie umowy o pracę pracował przy realizacji projektu. To [...] Urząd Wojewódzki łączył z dysponentem środków pomocowych stosunek prawny, dotyczący realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. należy wziąć pod uwagę treść drugiej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, zgodnie z którą zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca faktycznie cel programu będzie korzystała z omawianego zwolnienia.
W skardze do Sądu skarżący wskazał, że osiągnięte dochody powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto, naruszono zasady postępowania wynikające z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), w szczególności przez pominięcie analizy celów Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006 i błędne rozpatrzenie zebranego materiału.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., wniósł o oddalenie skargi.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na założeniu, że wynagrodzenie podatnika nie pochodziło bezpośrednio ze środków Unii Europejskiej. Sąd wskazał, że bez znaczenia, dla sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pozostaje okoliczność, czy środki są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej wyżej ustawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, PP 2008/12/48, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 niepubl., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. Akt.
I SA/Gl 880/07 Lex nr 334425, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 Lex nr 272593). Jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/WA 741/07, Lex nr 328145).
- 3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 173 § 1 i 2 w związku z art. 176 i 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zakwestionował powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji, bezpodstawne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody podatnika ze stosunku pracy, któremu pracodawca bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, podczas gdy z lit. b pkt 46 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. wprost wynika, że przedmiotowe zwolnienie w takim przypadku nie ma zastosowania, bowiem podatnik, jako pracobiorca nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w związku z czym nie powstała u podatnika nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Według Dyrektora, to nie skarżący jest "podatnikiem" w rozumieniu art. 21 ust. 1 zdanie pierwsze pkt 46 jak i "podatnikiem", o którym mowa na wstępie art. 21 lit. b pkt. 46 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc podmiotem, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków unijnych. Skarżący jest "osobą fizyczną" w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b), której beneficjent pomocy unijnej zlecił wykonanie w ramach umowy o pracę określone czynności. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. "nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" (por. J. Marciniak i inni. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2006. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2006, s. 377, pkt 194).
- 4. Skarżący, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Jak wynika z treści zarzutu – na etapie postępowania kasacyjnego - sporne jest spełnienie przez skarżącego przesłanki zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Rozważenia więc wymaga, czy skarżący " bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", czy też jest osobą, której "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił" – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (w takim przypadku zwolnienie nie przysługuje).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu, że skarżący jest "zleceniobiorcą" w rozumieniu ww. przepisu.
W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09.Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/09. CBOSA). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09, CBOSA).
W tym kontekście na uwadze mieć należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. określenia " zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy umów zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie (ibidem), słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną podatnikiem. Powinno być ono rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy.
W stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że skarżący wykonywał zadania związane z obsługą funduszy strukturalnych Unii Europejskiej w ramach umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim. Nie odpowiadał zatem w sensie finansowym i techniczno – organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywał zadania powierzone (zlecone) mu przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przypadku skarżącego spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części jego dochodów od podatku, a określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., co czyni trafnym powołany przez organ zarzut naruszenia wskazanego przepisu. W tym kontekście Sąd odwoławczy miał też na uwadze, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest kumulatywne, spełnienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 20120 r., II FSK 1788/08, CBOSA).
W ocenie sądu kasacyjnego, stanowisko strony skarżącej, jak i Sądu pierwszej instancji, czyni normatywnie pustym zwrot " bezpośrednio realizuje", którym operuje art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jak też ww. zastrzeżenie, zawarte w końcowej części tego przepisu. Przy forsowanym przez skarżącego rozumieniu ww. unormowania wystarczające jest bowiem, aby podatnik uczestniczył (niezależnie od formy tego uczestnictwa) w realizacji celu programu pomocowego finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Nie powinno się więc ustalać znaczenia tekstu prawnego w taki sposób, by pewne jego części były traktowane jako zbędne (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79).
Sąd nie uznał za zasadny zarzutu uchybienia zaskarżonym wyrokiem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów. Sąd koncentrował się bowiem na dokonanej w zaskarżonej decyzji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym nie rozważano kwestii zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty, ponieważ było to przedwczesne (jest to zagadnienie wtórne względem zastosowania w sprawie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co organ miał ocenić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy). Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł naruszyć ww. przepisów Ordynacji podatkowej.
Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a, z uwagi na fakt, że organ powołał w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, zaś stan faktyczny sprawy był niesporny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a.