Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 330/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.147.180,75 zł, pobranego przez płatnika od dokonanej czynności cywilnoprawnej w związku z okolicznością, iż aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników M. [...] sp. z o.o. w W. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 229.499.000 zł, tj. o kwotę 229.449.000 zł poprzez utworzenie 458.898 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały pokryte zostały przez dotychczasowego jedynego wspólnika (spółkę) nakładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki. W związku z dokonaną czynnością notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.147.180,75 zł. Spółka powołała się na niezgodność regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, poprzez nieimplementowanie jej przepisów, które dotyczyły obligatoryjnego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.
Decyzją z dnia 27 października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł, że stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 przedmiotowej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W ocenie organu odwoławczego obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., zaś wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, która wiąże Polskę.
Dalej wyjaśniono, że w dniu 1 lipca 1984 r. ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej "u.o.s."), która w art. 1 ust. 1 pkt 3d przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5 %. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Dlatego, według organu odwoławczego, omawiana dyrektywa nie będzie miała zastosowania względem opodatkowania umów spółek oraz ich zmian.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału wraz z późniejszymi nowelizacjami tj. przepisami Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 nr 85/303/EWG oraz Dyrektywy dnia 9 kwietnia 1973 r., nr 73/80/EWG pozostających w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm., dalej: "u.p.c.c.") w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., nieprawidłową interpretację art. 2, art. 53 i art. 54 Aktu Przystąpienia (Dz. U. UE z 2003 r., L. 236, poz. 33); naruszenie przepisów prawa proceduralnego: art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."); art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich bezpośrednia i jasna norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
W piśmie z dnia 30 kwietnia 2010 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi.
Pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. organ odwoławczy poinformował, że podtrzymuje swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.
Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Po przedstawieniu regulacji mającej zastosowanie w sprawie, Sąd wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10 na podstawie art. 267 TFUE, w trybie prejudycjalnym i podniósł, że dokonana w nim wykładnia prawa wspólnotowego znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro odnosi się wprost do treści powołanego we wniosku i skardze oraz wskazanego w decyzjach podatkowych przepisu Dyrektywy 69/335/EWG i jego znaczenia w zakresie spornego opodatkowania, z uwagi na zaistniałe wcześniej zmiany dyrektywy i istniejący stan prawa w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r. Sąd zauważył, że w powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości U.E. stwierdził, że przed dniem 1 maja 2004 r. omawiana dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z podatku kapitałowego regulowały (przed tą datą) wyłącznie przepisy prawa polskiego.
Wynika z tego, że w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Trybunał dodatkowo podniósł, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczypospolitą Polską. Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 85/303/EWG, co oznacza że na Polsce nie ciążył obowiązek uwzględnienia zmian art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy wynikających z wcześniejszych Dyrektyw (nr 73/79/EWG i 73/80/EWG), które nie obowiązywały w tej dacie (dacie akcesji) i to niezależnie od celów, do osiągnięcia których Dyrektywa ta służyła. Twierdzenie, że przepisy dyrektyw zmieniających z dnia 9 kwietnia 1973 r. prowadziły do całkowitego zwolnienia z podatku kapitałowego w Polsce opisanych w tych zmianach operacji nie znajduje uzasadnienia, bowiem zarówno w dniu ich wejścia w życie (1 stycznia 1976 r.) jak i w dniu "odniesienia" (1 lipca 1984 r.), w stosunku do Polski, dyrektywy te nie obowiązywały.
Końcowo Sąd podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażony w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 672/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą" oraz uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p.
W skardze kasacyjnej, zaskarżając ww. wyrok w całości, spółka zarzuciła:
- 1. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej, tj.:
- a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wraz z jej późniejszymi nowelizacjami, tj. przepisami Dyrektywy 73/80/EWG oraz Dyrektywy 85/303/EWG; pozostających w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. poprzez ich błędną wykładnię wynikającą z zastosowania przez WSA w Gliwicach jedynie wykładni językowej, przy pominięciu znaczenia wykładni historycznej i celowościowej oraz nieprawidłowe zastosowanie przepisu krajowego pozostającego w sprzeczności z przepisem unijnym;
- b) art. 2, 53 oraz 54 Aktu Przystąpienia poprzez ich błędne zastosowanie wynikające z niezastosowania całego dorobku prawnego Wspólnot Europejskich przy jednoczesnym braku zapisów w Traktacie Akcesyjnym, ani też w żadnym innym akcie prawnym o możliwości odstąpienia przez Polskę od obligatoryjnego zwolnienia z podatku kapitałowego w przypadku transakcji wniesienia do spółki przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części;
- c) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich bezpośrednia i jasna norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG;
- d) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 19 października 1988 r. (UW 4/88, OTK 1988/1/5) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zezwalał na nałożenie opłaty skarbowej w wysokości wyższej niż 0,5% na czynność podwyższenia kapitału zakładowego, w tym transakcję podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu.
- 2. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu drugiej instancji;
- - art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej.
Wskazując na powyższe naruszenia: wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzutach naruszenia prawa materialnego. Zarówno treść jak i sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, pozwalają na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi.
W ocenie spółki podnoszonej w toku całego postępowania, podstawy prawnej do podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a), art. 1a pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9 pkt 1-3 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki kapitału zakładowego, wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.
Przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych, nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 229.499.000 zł poprzez utworzenie 458.898 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały pokryte zostały przez dotychczasowego jedynego wspólnika nakładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki. W związku z dokonaną czynnością zamiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.147.180,75 zł.
Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za zagadnienie wymagające wyjaśnienia ocenę zgodności z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.
Z kolei art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.
Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08 (CBOSA). Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej, wynoszącej 0,5 % lub niższej.
Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.
Wskazać należy, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. u.o.s. oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d w/w ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.
Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy wraz z jej późniejszymi nowelizacjami. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym za bezzasadne należy uznać podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia pozostające w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., art. 2, 53, 54 Aktu Przystąpienia, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.
Jednocześnie należy zauważyć, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.
Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny także m.in. w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/10, z dnia 8 maja 2012, sygn. akt II FSK 1352/10, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1732/12, z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1820/12 (CBOSA).
W zakresie kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że jego autor zarzucił błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. 13 w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 19 października 1988 r. (z dnia 19 października 1988 r. UW 4/88, OTK 1988/1/5) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zezwalał na nałożenie opłaty skarbowej w wysokości wyższej niż 0,5% na czynność podwyższenia kapitału zakładowego, w tym transakcję podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.
Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że charakter takiego przepisu intertemporalnego ma art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten nie stanowi bowiem o stosowaniu z woli normodawcy przepisów już uchylonych ale służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących.
Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków spółki ale ustalenie czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce.
Należy w tym miejscu odnotować pogląd prawny Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08).
W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie również ww. zarzuty skargi kasacyjnej, ujęte w jej pkt 1. d).
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia prawa procesowego – organy w dostateczny sposób przedstawiły swoje stanowisko w sprawie, a odmienny pogląd strony w kwestii powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w analizowanym przypadku nie jest równoznaczny z naruszeniem ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124, art. 120 i art. 121 O.p. Nadto, postawione w tym zakresie zarzuty (poza wskazanymi wyżej także zarzuty naruszenia: art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p), mimo np. twierdzenia skarżącej o rozstrzyganiu w duchu szeroko pojętego fiskalizmu, w istocie dotyczyły wyjaśnionej już kwestii materialnoprawnej.
Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.