Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/GL 1249/10, oddalił skargę M. S. i (dalej Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2010 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2005 r.
Z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że Skarżący złożył deklarację podatkową za 2005 r. Podał w niej, że w 2005 r. jedynym jego źródłem przychodów było wynagrodzenie ze stosunku pracy. W toku kontroli podatkowej Skarżący wyjaśnił, że spółka cywilna, której był wspólnikiem, według jego wiedzy, nie prowadziła w 2005 r. działalności gospodarczej. Stąd też, w deklaracji podatkowej nie wykazał przychodu z tego tytułu. Z ustaleń organu podatkowego wynikało natomiast, że spółka cywilna osiągnęła w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, przychód w łącznej wysokości 431.127,12 zł, a koszty jego uzyskania wyniosły 228.717.69 zł. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 22 kwietnia 2010 r. ustalił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego 2005 r. do czerwca 2005 r. i wrzesień 2005 r., łącznie w kwocie 2.576 zł.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 15 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 865 § 1, art. 866 i art. 867 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), każdy ze wspólników spółki cywilnej uprawniony jest do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, a udział w zyskach i stratach przypada – o ile w umowie spółki nie zastrzeżono inaczej – im w równych częściach. Przepisy te znalazły odzwierciedlenie w postanowieniach umowy spółki cywilnej. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew temu co podniósł Skarżący, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył art. 120 – 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 21 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.
I.2 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 120, art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.
I.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku wyjaśnił, że w świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. spółka cywilna jest transparentna podatkowo, a podatnikami są jej wspólnicy. Wysokość przychodu wspólnika ustala się uwzględniając przypadający mu udział w zysku, przy czym podlega on opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej – czyli wystarczy, aby przychód był należny, a podatnik nie musi go faktycznie otrzymać do dyspozycji (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.). Odnośnie obowiązku wpłaty zaliczek, Sąd wskazał treść art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że ich celem jest jak największe zbliżenie do siebie kwoty, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego.
Sąd wyjaśnił, że Skarżący był w 2005 r. wspólnikiem spółki cywilnej, która w omawianym roku podatkowym zawarła transakcję sprzedaży biomasy, zrębek oraz trocin na łączną kwotę 431.127, 12 zł, co znajduje potwierdzenie w 26 fakturach VAT, oraz transakcji zakupu na łączną kwotę 228.717,69 zł., co znajduje odzwierciedlenie w operacjach na rachunku bankowym spółki "B.". Z rachunku tego wynika także, że w 2005 r. spółka uzyskała przychód w wysokości 2.370,00 zł. netto od firmy P. [...] sp. z o.o. w W. Wskazując na przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. Sąd dalej stwierdził, że Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji ani nie wpłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy, co w konsekwencji prowadziło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 53 O.p., decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2005 r., przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
II. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W oparciu o art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez oddalenie skargi, mimo że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie zgromadził i nie rozważył wszystkich dowodów zebranych w sprawie.
Na postawie art. 174 § 1 P.p.s.a. sformułowano ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 44 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że orany prawidłowo zastosowały wspomniany przepis.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów oraz przywołanych podstaw kasacyjnych należy zauważyć, że przypisane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie prawa łączy się z pominięciem faktu dokonywania transakcji przez wspólnika skarżącego – M. P., bez jego wiedzy. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, z oświadczenia złożonego przez M. P. wynika, że był on "faktycznym dysponentem przychodów spółki" i postępował tak, jakby "prowadził jednoosobową działalność gospodarczą" (s. 5 skargi kasacyjnej). Okoliczność ta uszła – jak zaznaczono – uwadze Sądu i prowadzących postępowanie podatkowe organów, czego konsekwencją miało być naruszenie przepisów postępowania oraz art. 8 ust. 1 i 44 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. (s. 5 – 6 skargi kasacyjnej).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występując z zarzutami w tym przedmiocie, zignorowano zarówno treść unormowań Kodeksu cywilnego dotyczących spółek (art. 860 – 875) oraz zasad opodatkowania ukształtowanych przez przepisy u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że każdy ze wspólników spółki cywilnej "B." był uprawniony i zobowiązany do prowadzenia jej spraw (art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego i § 4 umowy spółki z dnia 7 maja 2003 r.). Mimo zatem tego, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia M. P. o dokonywaniu transakcji bez wiedzy skarżącego, ze względu na fakt wskazania podejmowania ich na rzecz spółki (k-3 zał. 2 i 3), nie sposób podzielić argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej. Skoro stroną transakcji była spółka cywilna "B.", w imieniu której działał jeden ze wspólników, prawnopodatkowe konsekwencje tego ponoszą obydwaj wspólnicy. Trzeba zarazem pamiętać, że stosownie do art. 865 § 2 Kodeksu cywilnego, każdy ze wspólników może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, o ile nie przekracza to zakresu zwykłych czynności spółki.
Gdyby przed zakończeniem takiej sprawy choćby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwił się jej prowadzeniu, potrzebna byłaby uchwała wspólników. Sam skarżący przyznał zresztą w toku postępowania, że miał świadomość swoich zaniedbań w zakresie kontroli prowadzenia spraw spółki (pismo z dnia 2 lipca 2010 r.). Okoliczność, że nie zrobił użytku z przysługującego mu prawa, podważa twierdzenia zamieszczone w skardze kasacyjnej i płynące z nich wnioski. W stanowiącej przedmiot analizy sytuacji, nie sposób mówić o zaistnieniu okoliczności stwarzających podstawę do uwolnienia się od niekorzystnych dla skarżącego następstw działań jego wspólnika. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy albo praw majątkowych u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali z art. 27 ust. 1 ustawy.
Opowiedzenie się za tezą przeciwną, wyrażoną w skardze kasacyjnej, pozostawałoby w sprzeczności nie tylko z uregulowaniami art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego, lecz także z postanowieniami § 5 umowy spółki (zasada równego udziału w zyskach i w stratach). Trudno przy tym nie zgodzić się ze spostrzeżeniem przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przypisanie całego uzyskanego przez spółkę dochodu M.P. oznaczałoby w istocie ingerencję organów podatkowych w sferę sporów finansowych pomiędzy wspólnikami (s. 3).
W świetle tych ustaleń, jako całkowicie nieuzasadnione jawią się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Gołosłowne i nie poparte żadnymi konkretami jest zwłaszcza twierdzenie, że "postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne, a ocena dowodów za dokonaną w granicach swobody". Co więcej, zarzutu tego nie powiązano w żaden sposób z oceną przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wyjaśnienia wymaga jedynie fakt, że konsekwencją mechanizmu rozdziału przychodu w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązek odprowadzania zaliczek, o którym mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jeśli zaś Skarżący nie złożył stosownych deklaracji, co zostało bezspornie ustalone przez organ podatkowy to w myśl art. 53 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2005, przyjmując ich prawidłową wysokość.
Podnoszone przez Skarżącego twierdzenia odnośnie samowolnego działania jednego ze wspólników nie mają i nie mogą mieć na gruncie prawa podatkowego znaczenia, a jedynie mogą być rozpatrywane na gruncie prawa cywilnego.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490)