Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 609/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 maja 2011 r., [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wzmiankowaną wyżej decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 14 stycznia 2011 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 15 529,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 20 705,00 zł. Organ powołał się przy tym na art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f.").
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym nieuwzględnienie faktów, które były znane organowi z urzędu oraz okoliczności wskazywanych przez skarżącego, prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, co do których w świetle gromadzonych dowodów brak było ku temu podstaw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego. Organ opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, przy jednoczesnej sprzeczności wynikającej z twierdzeń strony skarżącej należycie przyjął, iż zakwestionowane przez nią wydatki w 2005 r. zostały poniesione. Zestawiając je z kolei z wartością zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, zasadnie ustalił skarżącej wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i opodatkował stawką 75 % zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszało - zdaniem Sądu – art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:
- - uznanie za udowodnione okoliczności, co do których w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, oraz wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą, brak było podstaw,
- - uznanie za zasadne pominięcie przez organ skarbowy wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., które to dowody w sposób oczywisty zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy,
- - przyjęcie, że organ podatkowy w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i w sposób pełny go rozpatrzył, podczas gdy organ pominął w całości wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą w uzupełnieniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i wynikające z powyższego:
- 2) naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu za prawidłowe ustalenie przez organ skarbowy wysokości podatku dochodowego Skarżącej za 2005 roku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 maja 2011 r., [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.
Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.