Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3302/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację z 30 maja 2012 r. skarżąca wskazała, iż zamierza zapewnić swoim pracownikom dojazd do i z miejsca pracy, który będzie częściowo finansowany ze środków pracowników. Na trasach przewozów zlokalizowanych będzie kilka przystanków. Różni pracownicy korzystać będą z organizowanych przez pracodawcę przejazdów na różnych (dłuższych lub krótszych) odcinkach. Na części tras przejazdów nie funkcjonuje komunikacja publiczna (powszechnie dostępna). Pracownicy pracują w systemie zmianowym. Różne zmiany mogą mieć różną liczbę osób korzystających z przejazdów. Ilość osób korzystających z danego przejazdu lub przejazdów w ramach tej samej zmiany również może być różna. Różnice mogą być znaczące. Rozliczenie między skarżącą a przewoźnikiem odbywać się będzie w formie ryczałtu. Konkretny pracownik może z dojazdu skorzystać.
W okresach absencji (urlopy, zwolnienia) pracownicy z reguły nie korzystają (choć jest to możliwe) z bezpłatnych dojazdów. Skarżąca wskazała, że w tej sytuacji nie można określić zakresu świadczenia czy też świadczeń, z jakich konkretny pracownik korzysta, tj. jakie faktycznie otrzyma. Nie jest prowadzona ewidencja pracowników rzeczywiście korzystających z transportu. Należność przewoźnika nie będzie uzależniona od ilości pracowników korzystających z dowozu do pracy w danym okresie lub na danej trasie (jej odcinku). W związku z tym, skarżąca nie może ustalić wartości świadczeń otrzymanych przez poszczególnych pracowników, nie wie i nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy korzystają z dofinansowanego przewozu i w jakim zakresie. Niemożliwe jest ustalenie, jak często, i na jakich trasach konkretni pracownicy korzystają z opłaconych ryczałtowo przejazdów. Pracodawca opłaca część kosztów dojazdu do i z pracy, opłacając w całości należność przewoźnika.
Pracownicy chcący korzystać z przejazdów zgłaszają ten zamiar pracodawcy i uiszczają co miesiąc zryczałtowaną opłatę. Na koniec danego miesiąca pracownicy, którzy nie korzystali w ogóle z przejazdów, lub korzystali z nich przez mniej niż 14 dni roboczych, mogą wnosić o zwrot lub nie obciążanie za dany miesiąc odpowiednio całości lub połowy opłaty. Okoliczność niekorzystania przez pracownika z przejazdów w dni, w których pracował nie jest uwzględniana.
W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zapytała czy świadczenie, udzielone przez pracodawcę na rzecz pracowników, w postaci częściowego opłacania przewozu - dojazdu do lub z pracy - w sytuacji, gdy nie można ustalić, którzy pracownicy rzeczywiście korzystają z tych usług i w jakim zakresie, nie ma ewidencji przejazdów poszczególnych pracowników, zaś pracodawca rozlicza się z przewoźnikiem w formie ryczałtu - powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu w świetle art. 12 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.")?
Zdaniem skarżącej, zapewnienie pracownikom dojazdów do i z pracy w sposób opisany w stanie faktycznym nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyrok NSA II FSK 697/10, spółka wskazała, że świadczenia w naturze, a do takich należy przewóz pracowników, muszą być przez danego pracownika otrzymane, by stanowiły jego przychód. W opinii skarżącej, w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych (kosztów ponoszonych przez pracodawcę) nie można przyporządkować do świadczeń (ich zakresu) faktycznie uzyskanych (otrzymanych) przez danego pracownika, tak jak w przytoczonym stanie faktycznym, a opłata wnoszona jest przewoźnikowi ryczałtowo za wszystkich pracowników mogących ewentualnie skorzystać z przejazdów (otrzymać je) - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy.
Nie sposób stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, po stronie pracowników, nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu dofinansowania przewozów (przejazdów), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka dodatkowo podkreśliła, powołując się na art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., że możliwa jest sytuacja, gdzie faktycznie korzystająca z przejazdów niewielka część pracowników, którzy wcześniej deklarowali wolę korzystania z przejazdów - byłaby obowiązana do pokrycia całości wydatków ponoszonych przez skarżącą.
W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał że w sytuacji, gdy skarżąca - jako pracodawca - dokona zakupu usługi u przewoźnika dla określonej grupy pracowników wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, ustalona proporcjonalnie do wysokości świadczenia jakie pokrywa pracodawca, w tym wartość ustalona poprzez podzielenie faktycznie poniesionych przez pracodawcę kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy i którzy zgłosili zamiar korzystania z przejazdów. W momencie wykupu ww. usługi znana będzie bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi skorzysta.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że pracodawca decyduje się na wykupienie u przewoźnika usługi przewozu pracowników do miejsca pracy i z miejsca pracy. Pracownicy chcący korzystać z przejazdów zgłaszają ten zamiar pracodawcy, w związku z tym, pracownik ma możliwość dokonania wyboru, czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników. Ponadto pracodawca wie komu udziela świadczenia w postaci zapewnienia dowozu do i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i wie, którzy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy.
Również i przewoźnik musi wiedzieć, czy z jego usług korzystają pracownicy firmy, na rzecz której świadczy usługi przewozowe. Uprawnienie do skorzystania z bezpłatnych przejazdów samo w sobie przejawia majątkową wartość, skoro pracownicy nie rezygnują z góry z jej przyjęcia. Jednocześnie organ wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika). Ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca doskonale będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy.
W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny. Organ stwierdził, że wartość przedmiotowego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do i z pracy, w części finansowanej przez pracodawcę, będzie stanowić jego przychód ze stosunku pracy, a skarżąca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.
Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że nabycie i częściowe opłacanie przez skarżącą jako pracodawcę usługi przewozu dojazdów do lub z pracy stanowi otrzymanie przez danego pracownika nieodpłatnego świadczenia, będącego jego przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych — niezależnie od okoliczności, czy poszczególni pracownicy faktycznie skorzystali z danych przewozów; wskazywane naruszenie opiera się na błędnym założeniu, iż za świadczenie otrzymane należy rozumieć już otrzymanie możliwości korzystania z danej usługi; art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług (świadczeń) otrzymanych przez indywidualnych, poszczególnych pracowników; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, 14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") przez działanie powodujące naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w tym nie uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnym i nie ustosunkowanie się do ich treści, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Uznając skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kontrola zaskarżonej interpretacji powinna polegać na ocenie czy za podstawę jej udzielenia posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Mając to na uwadze WSA uznał za nieporozumienie próbę interpretowania przez Ministra Finansów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w sposób go modyfikujący. Skoro strona skarżąca podkreśla, że nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika, to organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć właśnie taki stan faktyczny. Twierdzenie zaś, że jest inaczej oraz sugerowanie przez organ podatkowy, w jaki sposób ma podatnik postępować aby zindywidualizować dane świadczenie jest nieuprawnionym działaniem organu podatkowego, ewidentnie wychodzącym poza ramy kompetencji w zakresie udzielania interpretacji podatkowej, jak też naruszającym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd podkreślił, że odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku mogą zostać poczynione w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że oceny skutków podatkowych udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z przejazdu do i z miejsca pracy nie można wywodzić w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.f. i powołując brzmienie jej art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1, podkreślił iż w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. Zatem przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. WSA zauważył jednak, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy, gdyż nie sposób stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.
Wobec powyższego stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Podkreślił, że skoro skarżąca we wniosku o interpretację wskazuje, iż nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji, to tym samym trudno jest wywodzić, że pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).
Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieuznanie, że wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci dowozu do i z pracy, będzie stanowić jego przychód ze stosunku pracy oraz art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację tej normy i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że organ podatkowy zmodyfikował stan faktyczny sprawy, czym naruszył zasadę zaufania.
Jednocześnie organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zaznaczył, że dochodem pracownika ze stosunku pracy jest wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do i z pracy na koszt pracodawcy. O powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik rzeczywiście skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który spółka wykupiła dla niego miejsce w środkach transportu.
Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy skarżąca jako pracodawca dokona zakupu usługi u przewoźnika dla określonej grupy pracowników, wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, w tym wartość ustalona przez podzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy, bowiem w momencie wykupu usługi znana będzie kwota przypadająca do zapłaty na jednego pracownika albo też łączna kwota do zapłaty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie poniższych rozważań należy zauważyć, że skarga kasacyjna opiera się jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), przy czym za takie naruszenie Minister Finansów uznaje naruszenie art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację tej normy i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że organ podatkowy zmodyfikował stan faktyczny sprawy, czym naruszył zasadę zaufania. Powyższych przepisów nie można uznać za przepisy prawa materialnego. Są one przepisami postępowania i przy zarzucie ich naruszenia należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie wspomniał. Jednakże, mimo formalnej niepoprawności tego zarzutu, jego rozpoznanie nie jest niemożliwe.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dacie wydania tej interpretacji) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a w myśl § 3 ww. przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Należy podkreślić, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, natomiast stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Zatem treść wniosku określa granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny, niepełny, ma on możliwość wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do jego uzupełnienia. Natomiast sąd administracyjny, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, ocenia prawidłowość dokonanej przez organ interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż Minister Finansów dokonał próby interpretowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sposób go modyfikujący. Należy zgodzić się z WSA, że skoro skarżąca stwierdziła, iż nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika, to organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć taki stan faktyczny. Sugerowanie podatnikowi sposobu postępowania celem zindywidualizowania danego świadczenia nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, czy wręcz go modyfikuje. Organ podatkowy był zatem zobowiązany ograniczyć swoje rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tymczasem przyjął, że możliwe jest wyliczenie wartości świadczenia, które pracownik otrzyma od pracodawcy, natomiast za świadczenie to uznał możliwość skorzystania z dowozu do pracy, a nie faktycznie dokonany przewóz.
Zatem Sąd pierwszej instancji, wskazując na nieuprawnione działanie tego organu, wykraczające poza ramy kompetencji w zakresie wydawania interpretacji podatkowej, a tym samym naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie naruszył art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.
W tym miejscu należy jednak podkreślić, co również zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji, że odmienne ustalenia od przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą zostać poczynione w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku. Badając stan faktyczny w tych postępowaniach organ podatkowy będzie uprawniony i jednocześnie zobowiązany do stwierdzenia czy występują obiektywne przyczyny niemożności zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika.
Trafnie również WSA uznał za wadliwą, dokonaną przez Ministra Finansów, wykładnię art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślając że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystanie ze świadczenia). Wprawdzie zarówno uchylona interpretacja indywidualna, jak i zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zapadły przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, jednakże dokonana przez WSA wykładnia ww. przepisów jest godna z tym orzeczeniem. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieopłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Takim podstawowym kryterium musi być obiektywna ocena, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Przychód ze stosunku pracy powstaje zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które spełniają łącznie 3 warunki:
- - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
- - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Trybunał wyraził przy tym pogląd, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy może stanowić co do zasady przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia bowiem oznacza dla pracownika przysporzenie w postaci zaoszczędzenie wydatku.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że co do zasady dowożenie pracowników na koszt spółki (nawet przy częściowej odpłatności ze strony pracowników) do i z miejsca pracy, oferowane przez skarżącą pracownikom może być uznane za świadczenie spełnione w interesie tych pracowników i stanowić dla dobrowolnie korzystających z tego świadczenia pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie faktyczne skorzystanie przez danego pracownika z tego świadczenia.
Zatem sama możliwość skorzystania przez pracowników z dowozu do i z pracy częściowo na koszt pracodawcy nie wystarcza do uznania jej za fakt decydujący o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Należy podkreślić, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, a nie jest związany z potencjalną możliwością jego uzyskania. Koniecznym warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód konkretnego pracownika będzie możliwość przypisania mu konkretnej, wymiernej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2015 r. II FSK 127/13, z 21 kwietnia 2015 r. II FSK 792/13, z 23 kwietnia 2015 r. II FSK 1157/13, z 24 września 2015 r. II FSK 1295/13 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).
[pic]