Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C. na postanowienie Ministra Finansów wydane w dniu 30 września 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2009 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dokonaną w toku postępowania zabezpieczającego.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28 kwietnia 2009 r. obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku małżonków B. i M. C.. O prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym powiadomiono B. C. w dniu 7 maja 2009 r., zaś skarżącą w dniu 13 maja 2009 r. przyjmując datę odmowy przyjęcia zarządzenia zabezpieczenia za datę jego doręczenia.
Pismem z dnia 19 czerwca 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2009 r. Pani M. C., za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę na dokonane ww. zawiadomieniem z dnia 28 maja 2009 r. zajęcie wierzytelności. W skardze podniosła, iż o dokonanej czynności zajęcia rachunków bankowych nie powiadomiono ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Ponadto wskazała, iż zabezpieczenie dotyczy należności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez męża – B. C., z którym posiada rozdzielność majątkową małżeńską, a organ egzekucyjny nie uzyskał klauzuli wykonalności celem prowadzenia czynności zabezpieczających z majątku odrębnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 27 lipca 2010r. nr [...] oddalił wniesioną skargę. W uzasadnieniu wskazał, że skutki prawne w toku postępowania wywołuje złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy, nie zaś samo jego sporządzenie. Tymczasem pełnomocnik przesłał udzielone w dniu 22 kwietnia 2009 r. dopiero wraz z pismem z dnia 2 czerwca 2009 r., a zatem nie mogło mieć ono wpływu na doręczenie zawiadomienia o zajęciu, ponieważ zostało złożone po sporządzeniu i wysłaniu zawiadomienia. A zatem skutki prawne w niniejszej sprawie wywołuje prawidłowo złożone w dniu 2 czerwca 2009 r. pełnomocnictwo.
Natomiast odnosząc się do zarzutu braku klauzuli wykonalności do majątku skarżącej, gdy zabezpieczenie związane jest z prowadzoną w stosunku do męża strony kontrolą skarbową organ stwierdził, iż ten winien być podnoszony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 28.04.2009 r., w której orzeczono o zabezpieczeniu na majątku obydwojga małżonków. Tymczasem odmawiając przyjęcia adresowanej do niej decyzji skarżąca sama naraziła się na niemożność podniesienia stosownych argumentów w odwołaniu. Organ wskazał również, że w/w zarzut mógł być również ew. składany na prowadzone postępowanie egzekucyjne w trybie art. 33 w zw. z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej u.p.e.a. Przy czym zaznaczył, że zarzut braku wymagalności obowiązku w stosunku do strony, nie może być jednak rozpatrywany w trybie skargi na czynność zabezpieczającą.
Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o jego uchylenie w całości oraz stwierdzenie nieważności postępowania w zakresie zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych B. C.. W zażaleniu podniosła, że w dniu 13 maja 2009 r. doręczyła do Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo wystawione na A. C. do reprezentowania jej interesów, a odbiór pełnomocnictwa w dniu 14 maja 2009 r. potwierdził pracownik organu podatkowego.
Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środek egzekucyjny, na podstawie art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dokonując zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a., zastosował tryb postępowania określony w art. 80 w/w ustawy.
Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych dokonano poprzez przesłanie do dłużnika - Banku [...] SA w W. - zawiadomienia z dnia 28 maja 2009 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej skarżącej z rachunków bankowych do wysokości kwoty zabezpieczenia. Podstawę dokonania zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych stanowiło zarządzenie zabezpieczenia z dnia 28 kwietnia 2009 r., wystawione na B. C. i M. C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., które doręczono stronie w dniu 13 maja 2009 r., trybie art. 47 Kpa.
Dodatkowo organ wskazał, że do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych wykorzystano druk zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, który odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.), a o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych powiadomiono dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 2 czerwca 2009 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy.
Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym organ stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 80 § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma obowiązek doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o ile wcześniej nie został doręczony, bezpośrednio zobowiązanemu, a zatem inny sposób doręczenie stanowiłby naruszenie prawa.
Pismem z dnia 3 listopada 2010 r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 września 2010 r. wnosząc o jego uchylenie w całości względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, stwierdzenie nieważności postępowania w niniejszej sprawie oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego w/w norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniosła, że pozostaje w rozdzielności majątkowej ze swoim małżonkiem, nie współdziałała z nim również w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym zajęcie osobistego rachunku bankowego podatniczki pozostało w rażącej sprzeczności z art. 111 § 1 w zw. 111 §4 Ordynacji podatkowej. Pozostałe argumenty stanowiły powielenie podniesionych wcześniej w zażaleniu.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.
W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym i ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych.
Na gruncie niniejszej sprawy strona skarżąca wywodziła zasadność skargi na czynność zabezpieczającą zarzucając brak klauzuli wykonalności na majątek odrębny podatnika, podczas gdy zabezpieczenie związane było z kontrolą skarbową prowadzoną w stosunku do jej męża oraz brak zawiadomienia pełnomocnika zobowiązanej o dokonanej czynności pomimo złożenia pełnomocnictwa w organie. Sąd stwierdził, że zarzucając brak klauzuli wykonalności do majątku odrębnego skarżąca w istocie zarzucała brak wymagalności obowiązku względnie błąd co do osoby zobowiązanej, która to okoliczność jak podkreślił Sąd mogła być podstawą zarzutu z art. 33 pkt 2 i 4 u.p.e.a. nie daje jednak możliwości kwestionowania postanowienia wydanego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a.
Za niezasadne uznał również Sąd zarzuty dotyczące naruszenia art. 111 § 1 w zw. z art. 111 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ powołane przepisy dotyczą odpowiedzialności podatkowej osób trzecich- członków rodziny podatnika w tym małżonków, którzy zawarli umowę o ograniczeniu lub wyłączeniu wspólności majątkowej określanej w ramach postępowania podatkowego. Nie mogą natomiast stanowić podstawy zaskarżenia postanowienie wydanego w trybie art. 54 u.p.e.a. dotyczącego skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.
W odniesieniu zaś do zarzutu dotyczącego braku zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym pełnomocnika skarżącej Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów który przyjął, że czynność polegająca na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego jest czynnością, która co do zasady wymaga osobistego działania zobowiązanego i wyłącza udział pełnomocnika. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zarówno w postępowaniu egzekucyjnym jak i zabezpieczającym strona może być reprezentowana przez umocowanego w prawidłowy sposób pełnomocnika. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego(Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) dalej,,K.p.a.’’, a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 K.p.a, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.
Sąd stwierdził przy tym, że zasady wynikające ze wskazanych przepisów należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, a wszczęcie postępowania następuje na wniosek wierzyciela.
Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie obowiązek doręczania pism dotyczy jedynie pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Z przepisów tych wynika, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej konkretnej sprawie i tak też się stało w realiach niniejszej sprawy. W trakcie wykonywania czynności przez poborcę skarbowego polegającej na próbie doręczenia skarżącej w dniu 13 maja 2009 r. zarządzenia zabezpieczenia, strona odmówiła przyjęcia zarządzenia i jednocześnie wręczyła poborcy skarbowemu pełnomocnictwo z dnia 22 kwietnia 2009 r. udzielone radcy prawnemu A. C.. W tej sytuacji organ w ocenie Sądu nie był uprawniony przyjąć, że pełnomocnictwo nie zostało skutecznie złożone, ponieważ czynność ta odbyła się poza siedzibą urzędu skarbowego. Fakt przyjęcia pełnomocnictwa w trakcie wykonywania czynności potwierdza notatka służbowa sporządzona na tę okoliczność przez poborcę skarbowego w dniu 14 maja 2009 r., a zatem w ocenie Sądu należało przyjąć, że od tego momentu organ został skutecznie zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika, a co za tym idzie zobowiązany do doręczania wszelkich pism procesowych, w tym zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 28 maja 2009 r. do jego rąk.
Sąd stwierdził jednak, że sam fakt doręczenia zawiadomienia o zajęciu stronie zamiast pełnomocnikowi w sytuacji, gdy nie spowodowało to negatywnych dla skarżącej skutków, choć stanowi naruszenie art. 40 § 2 K.p.a., to jednak nie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3123/10 w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie stwierdzenie nieważności postępowania w niniejszej sprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 33 § 1 i 2 K.p.a. i art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 111 § 3, § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegającym na błędnym przyjęciu, że organowi podatkowemu nie zostało doręczone pełnomocnictwo, a także na błędnym przyjęciu, że skarżąca współdziałała w prowadzeniu działalności gospodarczej swojego małżonka B. C..
W ocenie autora skargi kasacyjnej po przyjęciu pełnomocnictwa organ podatkowy powinien powiadomić pełnomocnika o dokonanej czynności. Dodatkowo podniósł, że skarżąca nigdy nie współdziałała ze swoim małżonkiem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt wspólnego złożenia zeznania podatkowego nie pozwala na przyjęcie tezy o stałym współdziałaniu z małżonkiem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem stan faktyczny niniejszej sprawy nie wyczerpuje dyspozycji ustawowej art.111 § 1 O. p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób.
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale błędny. Rzecz w tym, iż jako jej podstawę powołano uregulowanie z art. 33 § 1 i 2 K.p.a. i art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 111 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby powołane przepisy zostały naruszone. Zasadnicza część wywodów zamieszczonych w nader lakonicznym i powierzchownym uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół kwestii uchybienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisowi art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien określić, z którą z dwóch podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi łączy się ten zarzut, a co więcej – miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania.
Nie uczynił on tego, wobec czego nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 wymienionej ustawy. Nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do wspomnianego zarzutu naruszenia prawa.
Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).