Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2901/14

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2827/13, w którym oddalono skargę M. S. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 września 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 22 maja 2009 r., decyzją z 12 września 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 94.389 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "T.", w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu projektów graficznych, przygotowywaniu materiałów do druku, reklam i ogłoszeń handlowych oraz dystrybucji i sprzedaży towarów. Jako ewidencję księgową dla celów podatkowych w 2003 r. skarżąca prowadziła księgi rachunkowe, opłacając podatek według stawki liniowej - 19%. W dniu 2 maja 2005 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2004 r. dochodu, a następnie 24 lutego 2006 r. korektę tego zeznania.

Pismem z 11 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy PPHU "S." W. C. za lata 2003-2004 stwierdzono, iż firma ta nie wykonywała usług objętych ewidencją VAT, a jednym z nabywców tych usług była firma T. W związku z powyższą informacją pracownicy Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.060 zł, poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie nierzetelnych (fikcyjnych) dowodów wystawionych przez firmę PPHU "S." W. C. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli u skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził nierzetelność prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie uznał ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

W zakresie przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono. Następnie uwzględniając powyższe ustalenia kontrolne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 22 maja 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 94.389,10 zł. Zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, którą określono na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur VAT na łączną kwotę 63.060 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 21 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 22 maja 2009 r.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 31 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2073/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 września 2009 r.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1925/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który, po ponownym rozpoznaniu sprawy, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2030/12, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 września 2009 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia tak, aby można było jednoznacznie przesądzić, czy usługi opisane w fakturach wystawionych przez W. C. były wykonane i czy wobec tego skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę PPHU "S." W. C. W szczególności, w ocenie Sądu, należało przesłuchać w charakterze świadków M. K., K. K. i W. C. na okoliczność sposobu i terminu wykonania usług dla skarżącej, jak też wystawienia faktur i pobrania wynagrodzenia za usługi.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu odwołania skarżącej z 5 czerwca 2009 r., uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r. i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r., jak również informacje zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 94.389,00 zł.

Na wstępie Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. i regulacji dotyczących terminu płatności podatku zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2010 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie zostałby przerwany lub zawieszony. Zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 22 maja 2009 r. wraz z należnymi odsetkami zostało zapłacone przez skarżącą 25 września 2009 r., co zgodnie z art. 59 § 1 o.p. skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania podatkowego jeszcze przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego zapłata podatku oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowią samodzielne przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – nie mogą wystąpić równolegle – i z tego względu należy uznać, że zobowiązanie podatkowe, które uległo wygaśnięciu na skutek jego zapłaty, nie będzie mogło już wygasnąć wskutek jego przedawnienia.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w świetle treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r., w sprawie decydującą kwestią jest to, czy faktury VAT wystawione dla skarżącej przez firmę PPHU "S." W. C. na łączną kwotę 63.060 zł netto potwierdzają faktyczne operacje gospodarcze, czy są to faktury fikcyjne. Natomiast na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe jednoznaczne rozstrzygnięcie w tej kwestii i zalecił, aby w ponownym postępowaniu orany podatkowe uzupełniły materiał dowodowy w wskazanym zakresie. Stąd organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. przekazał akta niniejszej sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. celem ich uzupełnienia o: 1) dowody z przesłuchania w charakterze świadków: M. K., K. K. i W. C. - na okoliczność sposobu i terminu wykonania usług dla skarżącej, wskazania osób wykonujących te usługi, jak też okoliczności wystawienia faktur i pobrania wynagrodzenia za te usługi;

1. 2) zgodę Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. na wykorzystanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. protokołów z przesłuchań podejrzanych W. C., K. K. i M. K. dokonanych w postępowaniu karnym w trybie art. 308 § 2 k.p.k.;
2. 3) informację, czy ww. osobom, zgodnie z art. 308 § 3 k.p.k., zostały przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa, czy postępowanie wobec nich zostało umorzone.

W wyniku tego w dniu 25 kwietnia 2013 r. organ podatkowy otrzymał od Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny wyrok z 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III K 1400/06, w którym Sąd ten orzekł o winie i wymierzył karę W. C. i K. K. Ponadto 14 czerwca 2013 r. otrzymano zgodę Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny Sekcja Wykonawcza na wykorzystanie w sprawie prowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. materiałów wskazanych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 marca 2013 r., tj. protokołów przesłuchań podejrzanych W. C., K. K., M. K., dokonanych w trybie art. 308 § 2 k.p.k., w sprawie działalności PPHU "S.". Organ podatkowy pierwszej instancji podjął też działania w celu przesłuchania w charakterze świadków M. K., K. K. i W. C., jednakże z uwagi na nieodbieranie wezwań lub niestawienie się na wezwanie organowi nie udało się ostatecznie przesłuchać M. K. oraz W. C. Natomiast M. K. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie pamięta ani kto, ani jaka firma wykonała usługi dla firmy T. Świadek zeznał też, że wystawiane były faktury dla firmy T., ponieważ wykonywane były dla niej różne usługi, ale nie pamiętał, czy to są konkretnie okazane faktury, nie pamiętał również okoliczności wystawienia tych i innych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzone materiały potwierdzają, że firma PPHU "S." w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych dla zainteresowanych kontrahentów. Jednym z takich kontrahentów była firma T., której właścicielką była skarżąca. Fakt nieprowadzenia w ramach firmy PPHU "S." faktycznie działalności gospodarczej oraz wystawianie przez nią fikcyjnych faktur kosztowych potwierdzili w złożonych zeznaniach W. C., K. K. oraz M. K. Nawet gdyby przyjąć, że usługi wykazane na fakturach zostały wykonane na rzecz firmy należącej do skarżącej, to przez inny podmiot, a to oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zauważył również, że wskazane wyżej okoliczności dotyczące działalności firmy "S." zostały w pełni podzielone przez sąd karny, który w wyroku z 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III K 1400/06, uznał, że W. C. w dniu 26 maja 2003 r. zarejestrował na swoje dane personalne firmę PPHU "S." z siedzibą w W. przy ul. (...), wiedząc, że nie będzie osobiście zajmował się prowadzeniem tej działalności.

Natomiast odnośnie sprawy K. K. Sąd orzekł, że działając wspólnie i porozumieniu z M. K., pełnomocnikiem firmy PPHU "S.", z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarb Państwa, Urzędy Skarbowe, w ten sposób, że z racji pełnionej funkcji wystawił sfałszowane faktury VAT na sprzedaż artykułów i usług dla różnych podmiotów gospodarczych, pomimo że takie zdarzenia nie miały miejsca, a faktury te były przedkładane jako autentyczne w Urzędach Skarbowych celem otrzymania zwrotu nienależnego podatku VAT.

W związku z tym, że operacje gospodarcze wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca, prowadzone przez stronę księgi rachunkowe firmy "T." za 2004 r. są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże w przedmiotowej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a zatem zasadne było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił należne zobowiązanie w prawidłowej kwocie, gdyż określenie przez ten organ zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od skarżącej za 2004 r. w kwocie 94.389,10 zł jest niezgodne z art. 63 § 1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.); art. 121 w zw. z art. 120 o.p. i art. 2 Konstytucji RP; art. 120, art. 127 i 229 o.p.; art. 121w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Powoławszy się na związanie organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w związku z zapadłymi w sprawie wyrokami NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1925/10, i WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2030/12, Sąd uznał, że choć WSA nakazał organom przesłuchać w charakterze świadków M. K., K. K., W. C., to związanie wskazaniami co do dalszego postępowania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., nie ma charakteru bezwzględnego w tym sensie, iż nie sposób oczekiwać od organu wypełnienia zaleceń zawartych w wyroku sądu, które z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu nie mogą zostać zrealizowane. Z drugiej strony organ ponownie rozpoznający sprawę może wejść w posiadanie dowodów, o istnieniu których wcześniej nie wiedział ani on, ani też sąd orzekający w sprawie, a które mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu I instancji w trybie art. 229 o.p. przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z 30 sierpnia 2012 r. Organ przesłuchał jedynie K. K., bowiem M. K. nie odbierał trzykrotnie wysyłanych wezwań, a W. C. mimo ich odbioru i nałożenia kary porządkowej nie stawił w organie podatkowym bez wskazania uzasadnionej przyczyny.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1925/10, stwierdzono, iż w aktach sprawy brak decyzji prokuratora co do wykorzystania zeznań M. K., K. K. oraz W. C. złożonych w trybie art. 308 § 2 k.p.k. jako materiałów postępowania karnego oraz brak informacji na temat decyzji prokuratorskiej co do przedstawieniu zarzutów albo o umorzeniu postępowania. W związku z tym organy podatkowe uzyskały zgodę Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny Sekcja Wykonawcza, sygn. akt III K 1400/06, z 16 maja 2013 r. na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym oraz odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny z 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III K 1400/06.

Powyższe w ocenie Sądu oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykonał wszystkie zalecenia zawarte w wydanych w sprawie orzeczeniach sądów. Natomiast okoliczność, że wykonanie niektórych zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r. napotkało niezależne od organu przeszkody, nie świadczy o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p.

Nie stanowi, zdaniem Sądu, naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 2 Konstytucji fakt odmiennego rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiotowej sprawie od podjętego w stosunku do skarżącej w zakresie podatku VAT za styczeń 2004 r. Wbrew stanowisku skarżącej oczywiste jest, że rozstrzygnięcia wydane w sprawie różnych zobowiązań podatkowych nie są wydawane w identycznym stanie prawnym. W każdym z postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie tych zobowiązań organ podatkowy jako ich gospodarz ma prawo podejmować właściwe w jego ocenie, możliwe że różne czynności procesowe, a ich legalność może zostać zweryfikowana w odrębnych postępowaniach sądowoadministracyjnych.

Niezasadny jest również, w ocenie Sądu, zarzut, jakoby poprzez zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszone zostały zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) oraz konstytucyjna gwarancja ochrony praw i wolności (art. 78 Konstytucji).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co byłoby podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. Należy mieć bowiem na uwadze, iż jedynym faktem stanowiącym przedmiot dowodzenia w tym postępowaniu była zgodnie z zaleceniami sądu, okoliczność rzeczywistego wykonania na rzecz skarżącej usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "S." W. C. Natomiast o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, nie świadczy ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, iż materiał dowodowy nie został zebrany przez organy podatkowe w całości dla istotnego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a oceniony był w sposób wybiórczy z pominięciem dowodów potwierdzających wyjaśnienia skarżącej. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe prowadzone było z uwzględnieniem orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie. Już w wyroku z 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2030/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż znajdujący w aktach sprawy materiał dowodowy uprawdopodabnia w znacznym stopniu tezę, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie nierzetelnych (fikcyjnych) dowodów wystawionych przez PPHU "S." W. C. Zebrane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym materiały potwierdzają, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych o fikcyjności transakcji dokumentowanych posiadanymi przez skarżącą fakturami wystawionymi przez PPHU "S.". Zasadnicze znaczenie dla tej oceny ma treść sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny z 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III K 1400/06.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu z 2004 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. W realiach rozpatrywanej sprawy wydatki na zakup usług od PPHU "S." W. C. mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli ta wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zanegowały świadczenie tych usług przez wystawcę faktur oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających potwierdzać ich nabycie. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury mające świadczyć o poniesieniu wydatków w tym zakresie to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał, że poniósł te wydatki stosownie do ich brzmienia. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone usługi, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem zasady związania organu orzekającego po wyroku WSA zaleceniami WSA i oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku, a także z pominięciem poglądów prawnych wyrażonych w wyroku NSA z 8 maja 2012 r., przez utrzymanie w obrocie decyzji wydanej z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, związania organów podatkowych prawomocnymi decyzjami i postanowieniami;
2. 2. art. 120 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w wyniku niewykonania zaleceń WSA zawartych w wyroku z 30 sierpnia 2013 r. w zakresie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i dokonanie oceny zgromadzonego materiału z pominięciem poglądów prawnych przedstawionych w wyroku;
3. 3. art. 121 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji i art. 120 o.p. przez wydanie dwóch różnych decyzji wobec skarżącej w identycznym stanie faktycznym, tj. w niniejszej sprawie i w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za "styczeń 2014 r." w zakresie uprawnień organu odwoławczego oraz wystąpienia przesłanki z art. 233 § 2 o.p.;
4. 4. art. 120, art. 127 i art. 229 o.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ drugiej instancji z przekroczeniem granic wynikających z art. 229 o.p. i wydanie decyzji bez dwukrotnego pełnego postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni norm prawa, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznie z art. 78 Konstytucji;
5. 5. art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy i bez przeprowadzenia istotnych dowodów, zgodnie z własnym postanowieniem wydanym na podstawie art. 187 § 1 o.p.;
6. 6. art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i zaleceń wynikających z wyroku WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r. oraz uznanie względności związania organów tymi zaleceniami;
7. 7. art. 190 p.p.s.a. przez pominięcie wykładni prawa zawartej w wyroku NSA z 8 maja 2012 r.;
8. 8. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu spornych wydatków.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna polega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Pierwsza grupa zarzutów sformułowanych przez skarżącą dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania z uwagi na to, że oddalił on skargę, mimo że organ podatkowy drugiej instancji naruszył zasadę związania go oceną prawną i wytycznymi wyrażonymi w orzeczeniu sądu, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r., a także związania wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 8 maja 2012 r. Tego zagadnienia dotyczą zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 153 i art. 190 p.p.s.a.; art. 120 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a.; art. 153 i art. 190 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne.

Skarżąca twierdzi, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r., który nakazał przesłuchać w charakterze świadków M. K., K. K. (zamiennie podawane w wyroku i w skardze kasacyjnej "K.") i W. C. na okoliczność sposobu i terminu wykonania usług dla skarżącej, wskazania osób wykonujących te usługi, okoliczności wstawienia faktur i pobrania wynagrodzenia za usługi. Jej zdaniem przedstawiony w postępowaniu skazujący wyrok sądu karnego nie zwolnił organu z obowiązku wykonania wytycznych, o których mowa powyżej.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, w dniu 25 kwietnia 2013 r. organ podatkowy otrzymał od Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny wyrok z 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III K 1400/06, w którym Sąd ten orzekł o winie i wymierzył karę W. C. i K. K. Sąd uznał, że W. C. zarejestrował na swoje dane personalne firmę PPHU "S." wiedząc, że nie będzie osobiście zajmował się prowadzeniem tej działalności. Natomiast wobec K. K. Sąd orzekł, że działając wspólnie i porozumieniu z M. K., pełnomocnikiem firmy PPHU "S.", z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarb Państwa, Urzędy Skarbowe, w ten sposób, że z racji pełnionej funkcji wystawił sfałszowane faktury VAT na sprzedaż artykułów i usług dla różnych podmiotów gospodarczych, pomimo że takie zdarzenia nie miały miejsca, a faktury te były przedkładane jako autentyczne w Urzędach Skarbowych celem otrzymania zwrotu nienależnego podatku VAT.

Ponadto 14 czerwca 2013 r. organ podatkowy otrzymał zgodę Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny Sekcja Wykonawcza na wykorzystanie w sprawie prowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. protokołów przesłuchań podejrzanych W. C., K. K., M. K., dokonanych w trybie art. 308 § 2 k.p.k., w sprawie działalności PPHU "S.".

Organ podjął też działania zmierzające do przesłuchania wskazanych w wyroku z 30 sierpnia 2012 r. osób, przy czym przesłuchał K. K., natomiast M. K. nie odbierał trzykrotnie wysyłanych wezwań, a W. C. mimo ich odbioru i nałożenia kary porządkowej nie stawił w organie podatkowym bez wskazania uzasadnionej przyczyny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zakreślonych okolicznościach faktycznych Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 153 p.p.s.a. i prawidłowo wykonał wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA z 30 sierpnia 2012 r. Kluczowe znaczenie dla tej oceny ma fakt wydania przez Sąd Rejonowy dla W. Wydział Karny wyroku z 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III K 1400/06, w którym Sąd ten orzekł o winie i wymierzył karę W. C. i K. K. Jak wynika bowiem z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Sąd administracyjny związany jest ustaleniami wynikającymi z sentencji wskazanego wyżej wyroku karnego dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. W tej sprawie prawomocnie zostało przesądzone, że wyżej wskazane osoby wystawiały sfałszowane faktury VAT na sprzedaż artykułów i usług dla różnych podmiotów gospodarczych, pomimo że takie zdarzenia nie miały miejsca, a faktury te były przedkładane jako autentyczne w Urzędach Skarbowych celem otrzymania zwrotu nienależnego podatku VAT. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że organy podatkowe nie wypełniły obowiązku nałożonego na nie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 30 sierpnia 2012 r. Wskazania co do dalszego postępowania są oczywiście wiążące dla organów podatkowych; niemniej – na mocy art. 11 p.p.s.a. – rozciąga się na te organy również zasada związania prawomocnym wyrokiem skazującym.

W tej sprawie doszło do swojego rodzaju konkurencji między tymi dwoma zasadami postępowania; w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zasada związania organu wskazaniami co do dalszego postępowania musiała ulec modyfikacji, tj. należało uwzględnić fakt, że wobec osób, które miały zostać zgodnie z zaleceniami sądu przesłuchane, wydano wyrok karny skazujący, który stał się prawomocny. W ten sposób, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie doszło do złamania zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a., lecz prawidłowo współzastosowano dwie reguły ‒ wynikającą z art. `153 i z art. 11 p.p.s.a.

W sprawie istotne jest także to, że organ podjął liczne próby przesłuchania K. K., M. K. i W. C., jednak nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu w odniesieniu do dwóch ostatnich osób, natomiast pierwszy ze świadków w zasadzie zasłaniał się niepamięcią. W konsekwencji organ podatkowy musiał ocenić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bez zeznań tych osób jest wystarczający do wydania w sprawie decyzji. Nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą podejmować do skutku próby przesłuchania osób, które uchylają się od takiego przesłuchania. Gdyby przyjąć taką wykładnię art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak oczekuje tego skarżąca, mogłoby to prowadzić do zablokowania postępowań podatkowych w drodze unikania przez świadków przesłuchania ich w postępowaniu podatkowym. Jak również prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy wykonujący zalecenia Sądu musi brać pod uwagę wszelkie nowe okoliczności i dowody, które pojawią się w toku ponownie prowadzonego postępowania, a więc już po wydaniu wyroku uchylającego decyzję przez sąd administracyjny, i – stosownie do tychże – weryfikować przebieg postępowania.

Oczywiście sposób postępowania organu będzie poddany kontroli sądu, który oceni, czy podjęte w sprawie działania spełniały kryterium legalności. W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza w powyższym zakresie prawa.

Konsekwencją powyższych rozważań jest także uznanie, że niezasadny jest zarzut naruszenia w sprawie art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy i bez przeprowadzenia istotnych dowodów, zgodnie z własnym postanowieniem wydanym na podstawie art. 187 § 1 o.p. Jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił powyżej, w świetle prawomocnego wyroku skazującego z 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III K 1400/06, a także w związku z uchylaniem się przez świadków od złożenia zeznań, nieprzeprowadzenie dowodów dotyczących przesłuchania w charakterze świadków M. K. i W. C. nie może stanowić przesłanki do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, to dotyczą one naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji i art. 120 o.p. przez wydanie dwóch różnych decyzji wobec skarżącej w identycznym stanie faktycznym, tj. w niniejszej sprawie i w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za "styczeń 2014 r." w zakresie uprawnień organu odwoławczego oraz wystąpienia przesłanki z art. 233 § 2 o.p., a także art. 120, art. 127 i art. 229 o.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ drugiej instancji z przekroczeniem granic wynikających z art. 229 o.p. i wydanie decyzji bez dwukrotnego pełnego postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni norm prawa, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznie z art. 78 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny również te zarzuty uznaje za niezasadne.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarżąca podkreśla, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, z powodu konieczności znacznego poszerzenia materiału dowodowego, uznał za zasadne wydanie decyzji kasacyjnej. Natomiast w analizowanej sprawie organ skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 229 o.p., tj. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Należy przyznać rację skarżącej, że co do zasady wydawanie wobec tej samej osoby, w tym samym stanie faktycznym, różnych rozstrzygnięć, jest niepożądane, a w pewnych przypadkach będzie świadczyło o naruszeniu przez organy podatkowe prawa. Sytuacja taka nie zaistniała jednak w tej sprawie. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że obie decyzje w efekcie prowadziły do tego samego – uzupełnienia materiału dowodowego w tym samym zakresie przez organ pierwszej instancji. Aby zarzut skarżącej został uwzględniony, skarżąca musiałaby wykazać, że organ drugiej instancji w tej sprawie nie wydając decyzji kasacyjnej naruszył prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie spełniła tego wymogu.

Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało w istotnej części przeprowadzone przed wydaniem pierwszej decyzji wymiarowej, co potwierdził zresztą Sąd pierwszej instancji w wyroku z 30 sierpnia 2012 r. stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy "uprawdopodabnia w znacznym stopniu tezę, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów". Po uchyleniu decyzji organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji wymagało ono uzupełnienia w stosunkowo niewielkim zakresie. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być mowy o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, zasady dwuinstancyjnego postępowania czy zasady państwa prawa w wyniku zlecenia wykonania dodatkowych czynności dowodowych organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 o.p.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest w istocie konsekwencją niesłusznego, jak zostało wykazane powyżej, twierdzenia skarżącej, że organy nie wykazały, by sporne usługi nie zostały wykonane zgodnie z przedłożonymi fakturami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym materiały potwierdzają fikcyjność transakcji dokumentowanych posiadanymi przez skarżącą fakturami wystawionymi przez PPHU "S.". Zasadnicze znaczenie dla tej oceny ma zaś treść sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. Wydział Karny z 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III K 1400/06.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.