Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 292/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2006 r. o sygn. I SA/Po 1229/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "U. P." S.A. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).
2. 1.1. Uzasadniając wyrok WSA w Poznaniu podał, że Spółka - będąca następcą prawnym "B. P." sp. z o.o. - w deklaracji CIT-8 za w.w. rok podatkowy wykazała ulgę podatkową, o którą obniżony został podatek. Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: Inspektor) wydał dnia 19 września 2001 r. decyzję, w której określił "B. P." zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za w.w. rok podatkowy w wysokości 25.104.881 zł., zaległość podatkową w wysokości 17.357.125 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 4.856.863 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Spółka zaniżyła deklarowany dochód do opodatkowania. Inspektor, określając wysokość zobowiązania podatkowego za w.w. rok podatkowy, dokonał rozliczenia przyznanej Spółce z o.o. ulgi podatkowej i stwierdził, że została ona zawyżona ogółem o kwotę 2.734.233,81 USD, tj. 12.330.345,68 złotych.
3. 1.2. Izba Skarbowa w P., w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 19 lipca 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości: (1) zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za w.w. rok podatkowy i określiła zobowiązanie w wysokości 18.896.978,00 zł, (2) zaległości podatkowej w w.w. podatku za w.w. rok podatkowy i określiła tę zaległość w wysokości 11.149.222,00 zł, (3) odsetek za zwłokę od w.w. zaległości podatkowej i określiła odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, tj. do dnia 19 września 2001 r. w wysokości 3.003.676,20 zł.
4. 1.3. Powyższą decyzję zaskarżyła "B. P." spółka z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu.
5. 1.4. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. o sygn. I SA/Po 2067/02 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując że zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków za usługi koordynacyjne w kwocie 8.060.779,80 zł poniesionych przez Spółkę na rzecz "B." E. C. F. Ltd. z siedzibą w USA, wydatków na rzecz firmy "S.T." GmbH za usługi, ochronę obiektów, w których prowadzona była działalność Spółki na terenie Rosji i innych wydatków kwestionowanych przez organy podatkowe. Sąd podzielił pogląd Izby Skarbowej, że samo zarejestrowanie wydatku w księgach handlowych nie jest dowodem na wykonanie konkretnej usługi, a dowody muszą znajdować się u podatnika, zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.(w skrócie: O.p.) i ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. (w skrócie: ustawa o rachunkowości). Dołączone przez pełnomocnika do pisma z dnia 3 stycznia 2005 r. dodatkowe dowody - plik raportów z audytu wewnętrznego - nie były przedmiotem oceny przez organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji i stanowią nowe dowody nieznane organowi w dacie wydania decyzji. Przedstawienie tych dowodów przed wydaniem wyroku nie miało wpływu na ocenę przez Sąd zaskarżonej decyzji. Odnośnie ulgi podatkowej Sąd stwierdził, że ustalenia dotyczyły podatków, dlatego zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm. (cyt. u.k.s.) organ zobowiązany był do wydania decyzji. W okresach rozliczeniowych, za które decyzje nie zostały wydane, wysokość podatku wynika z deklaracji podatkowych składanych przez skarżącą Spółkę.
6. 1.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił "U. P." S.A. zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za w.w. rok podatkowy w wysokości 13.636.000 zł. W uzasadnieniu podkreślił, że dokonał rozliczenia ulgi podatkowej w oparciu o złożone przez Spółkę zeznania podatkowe za kolejne lata podatkowe. Do wykorzystania w badanym roku podatkowym pozostała kwota 5.199.270,96 USD wg wyliczenia: różnica między kwotą przyznanej ulgi (20.971.596,29 USD) a kwotą wykorzystanej ulgi (15.772.325,33 USD). Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że sporne wydatki nie zostały odpowiednio udokumentowane. Przedstawione przez Spółkę po wyroku Sądu dodatkowe materiały nie potwierdziły wykonania usług przez amerykańską spółkę "B." E. C. F. Ltd. należącą do grupy kapitałowej "B." w kwocie 8.060.779,80 zł z trzech faktur VAT za usługi koordynacyjne oraz świadczonych usług przez firmę S. T. GmbH w kwocie 350.251,60 zł.

Pismami z dnia 2 czerwca 2005 r., 28 czerwca 2005 r., 14 lipca 2005 i 20 lipca 2005 r. Spółka przedstawiła dodatkowe dowody w sprawie, w tym raporty sporządzone przez audytorów ze spółki "B." E. C. F. Ltd. na okoliczność świadczonych usług koordynacyjnych w w.w. roku podatkowym. Spółka wyjaśniła, że dowody te nie zostały dotychczas przedstawione, gdyż zgodnie z wewnętrznymi procedurami były przechowywane w europejskiej centrali korporacji w Belgii. Mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. (w skrócie: u.p.d.o.p.), faktury są tylko jednym z elementów pozwalających na ustalenie związku przyczynowego.

Nadto Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz niemieckiej firmy "S. T." GmbH, dysponując jedynie umową z dnia 30 grudnia 1996 r. oraz poleceniami wypłaty za granicę spornej kwoty w wysokości 350.251,60 zł. Z umowy nazwanej "Umową o usługi" wynika, że Spółka zleciła firmie S. T. GmbH wykonywanie w Rosji usług konsultingowych, polegających głównie na ochronie obiektów. Za usługi Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz firmy S. T. GmbH kwotę 7.000 USD, a od dnia 1 stycznia 2000 r. kwotę 6.000 USD. Spółka wpłacała co miesiąc na rzecz podmiotu niemieckiego umówioną kwotę, a łączne wydatki z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym. Spółka nie przedłożyła innej dokumentacji, tj. zleceń na usługi i sprzedaż usług. Polecenia przelewu na rzecz firmy niemieckiej nie spełniają wymogów określonych w art. 9 u.p.d.o.p. i ustawy o rachunkowości, ponieważ brak określenia stron dokonujących operacji gospodarczej, podpisu wystawcy.

Dlatego także ten wydatek w kwocie 350.251,60 zł nie stanowił kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast kosztami uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym były wydatki w kwocie 1.973.891,60 zł poniesione przez spółkę na nabycie praw autorskich do filmów reklamowych oraz koszty związane z zakupem i rozprowadzeniem materiałów reklamowych (wydatki w kwocie 4.125.799,50 zł). Nie uwzględniono zarzutu, że zaległość podatkowa określona decyzją organu I instancji winna być umniejszona o kwotę 2.000.000 zł, którą Spółka wpłaciła w dniu 13 czerwca 2001 r. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., w decyzji określa się wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego.

1.6. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka do WSA w Poznaniu, zarzucając naruszenie art. 120-124, art. 187, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 2 u.k.s. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości oraz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotowe usługi miały koordynować działalność wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej "B.", a podmiot je świadczący E. C. F. obciążał poszczególne Spółki kosztami swojej działalności. Dowodami na wykonanie usług są raporty z audytu wewnętrznego, notatki służbowe, protokoły ze spotkań. Powyższe dowody nie zostały wcześniej przedstawione organom podatkowym, ponieważ zgodnie z wewnętrznymi procedurami "B." były przechowywane w europejskiej centrali korporacji w Belgii. Po uzyskaniu tych dowodów, zostały niezwłocznie okazane organom podatkowym. Natomiast dowodem na wykonanie usług na rzecz Spółki na terenie Rosji przez spółkę S. T. GmbH - jest umowa z 30 grudnia 1996 r. i polecenia wypłat za wykonanie. Usługi miały charakter niematerialny i nie było obowiązku gromadzenia dokumentacji.

1.7. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w P. nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska, wnosząc o oddalenie skargi. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieprawidłowego obliczenia ulgi pozostałej do wykorzystania w w.w. roku podatkowym zauważył, że organ II instancji mając na uwadze art. 153 P.p.s.a. uznał w zaskarżonej decyzji za prawidłowe kwoty podatku wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych w latach poprzedzających badany rok podatkowy, a w zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie kwoty wykorzystanej ulgi podatkowej (wg złożonych deklaracji). Wskazał nadto, że strona stawiając zarzuty, nie wzięła pod uwagę, że sama dokonała korekt zeznań podatkowych za lata poprzedzające badany rok podatkowy.

2. Oddalając skargę, WSA w Poznaniu powołał art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; (dalej: P.u.s.a.) i art. 5 O.p., wskazując, że kwestią sporną w sprawie jest ocena prawidłowości postępowania dowodowego i prawidłowego zinterpretowania oraz zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać dwa warunki: musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i musi być należycie udokumentowany. Ta druga przesłanka nie została przez Spółkę spełniona, gdyż nie przedłożyła dowodów i dokumentów, które świadczyłyby o wykonaniu na rzecz "B. P." usług koordynacyjnych w badanym roku podatkowym. Przedstawione dodatkowe dowody zostały sporządzone przez audytorów i zostały poddane ocenie przez organ II instancji. Organ odwoławczy nadesłanych dowodów nie pominął, a rozbieżności dotyczą oceny dokumentów. Z nadesłanych dokumentów nie wynika, czy były one przygotowywane dla działu polskiego, tj. spółki "B. P.", gdzie spotkania się odbywały (w Brukseli czy w Polsce), w jakim okresie i kto był ich uczestnikiem. Brak jest dowodu, że szkolenia się odbywały, co było ich przedmiotem. Z nadesłanych raportów z audytów, w ocenie Sądu, nie wynika, że spotkania, narady, plany, oceny przyczyniły się do osiągnięcia przychodów w spółce "B. P.". Za trafne uznano stanowisko organu, że kosztami uzyskania przychodów nie są również wydatki poniesione na rzecz niemieckiej firmy "S. T." GmbH, ponieważ poza umową z dnia 30 grudnia 1996 r. i poleceniami wypłat kwoty 350.251,60 zł, Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usługi ochrony na terenie Rosji w badanym roku podatkowym oraz że powyższa kwota dotyczyła tegoż roku podatkowego. Podatniczka nie okazała i nie nadesłała odpowiednich dokumentów potwierdzających wykonanie § 2 umowy w w.w. roku podatkowym oraz dokumentów potwierdzających, że umowa z 30 grudnia 1996 r. obowiązywała w badanym roku podatkowym. Wydatki związane z wykonywaniem umowy po jej zawarciu do 1999 r. zostały przez Spółkę rozliczane w deklaracjach, które stanowiły podstawę przy ocenie ulgi podatkowej. Organ odwoławczy miał podstawy do ustalenia, że sporne wydatki nie zostały udokumentowane i nie spowodowały uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego. Natomiast art. 193 O.p. nie miał zastosowania, ponieważ dotyczy rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a skarżąca miała zapewniony udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się zgodnie z art. 123 i 200 O.p. Decyzje nie naruszają prawa materialnego i procesowego oraz spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p. Organ II instancji nie naruszył art. 153 P.p.s.a. i dokonał rozliczeń ulgi podatkowej wg złożonych deklaracji w kolejnych latach podatkowych oraz prawidłowo obliczył kwotę ulgi podatkowej pozostałej do wykorzystania w badanym roku podatkowym. Nadesłany plik nowych dowodów przed wydaniem wyroku, a po zamknięciu rozprawy nie był w ogóle przedmiotem oceny przez organy podatkowe - wynika to z pism Spółki nadesłanych po w.w. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r. i może ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę przy istnieniu przesłanek naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy całego materiału dowodowego w sprawie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn nierozważenia dodatkowych dowodów przedstawionych przez Spółkę, przy pominięciu funkcji dowodowej ksiąg rachunkowych w zakresie dotyczącym usług koordynacyjnych. Akceptacja powyższego naruszenia prawa stanowi także niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu oraz stanowi naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy (art. 141 § 4 P.p.s.a.), które miały wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi przy istnieniu przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a, art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę przy istnieniu przesłanek naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p., poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów oraz nieuwzględnienie dowodów przedkładanych przez Spółkę, przy pominięciu funkcji dowodowej ksiąg rachunkowych w zakresie usług S. T. GmbH.

Akceptacja powyższego naruszenia prawa stanowi także niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu oraz stanowi naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy (art. 141 § 4 P.p.s.a), które miały wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi przy istnieniu przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji; (c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia dotyczącego obliczania ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia sądu; (2) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że określony tym przepisem związek celowościowy między wydatkiem a przychodem wymaga wykazania, że wydatek miał wpływ na osiągnięcie przychodu, a nie został poniesiony w celu jego osiągnięcia.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że mimo powołania w treści decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę dodatkowych dowodów składanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego w czerwcu i lipcu 2005 r., organ odwoławczy nie dokonał analizy tych dowodów, a odpowiadając na skargę ograniczył się do stwierdzenia, że przedstawienie tych dowodów w 2005 r. pozwala domniemywać, iż dowody te nie istniały. Okoliczność powyższa świadczy, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób nieprawidłowy z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 O.p., gdyż organ odwoławczy miał do czynienia z dowodami znanymi, które nie były jednak przedmiotem jego oceny, a akceptacja tej nieprawidłowości przez Sąd oznacza, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Natomiast dokonując oceny dowodów należy uwzględniać okoliczność, że umowa o świadczenie usług koordynacyjnych wiążąca Spółkę z "B." E. C. F. Ltd. wyczerpuje znamiona umowy o wspólnym podziale kosztów (cost sharing). Z umowami opartymi na podziale kosztów wiąże się uproszczony sposób dokumentowania świadczonych na ich podstawie usług. Określając obowiązki dokumentacyjne w zakresie umów cost sharing’owych w pkt 39 Rozdziału VIII Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych wskazano, że: "uczestnicy porozumienia winni być zaopatrzeni w informacje o charakterze działalności w ramach porozumienia, warunkach porozumienia i jego zgodności z zasadami wolnego rynku". Spółka posiada informacje dotyczące czynności wykonywanych na jej rzecz przez "B." E. C. F. Ltd., które były szczegółowo prezentowane we wcześniejszych etapach postępowania (dowodem tego są wyjaśnienia Spółki zawarte w pismach I. V.).

Kwestionowanie tych dowodów w istocie oznacza kwestionowanie samej idei cost sharing’u. Jak wynika z wytycznych OECD, w przypadku tychże umów, wystarczające jest wykazanie wykonania usług za pomocą dowodów pośrednich. Sąd natomiast domaga się przedstawienia dowodu wykonania konkretnej usługi dotyczącej wyłącznie podatnika oraz wpływu tej usługi na przychody podatnika. Podatnik zgodnie z istotą umowy cost sharing’owej przedstawił dowody na poniesienie wydatku stanowiącego określony procent wartości usług wykonanych na rzecz wszystkich podmiotów będących uczestnikami umowy. Wskazano również, że księgi podatkowe korzystają z domniemania prawidłowości, a domniemanie to można obalić poprzez wykazanie nierzetelności ksiąg lub ich wadliwości. Takiego ustalenia nie dokonano - w związku z tym stwierdzenie, że nie udowodniono wykonania usług narusza art. 193 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie dokonał gruntownego zbadania przedstawionego materiału dowodowego dotyczącego wydatków poniesionych na rzecz S. T. GmbH, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy w przypadku wątpliwości mógł zastosować procedurę określoną w art. 199 O.p. i przesłuchać zarząd w charakterze strony.

W zakresie rozliczenia ulgi podatkowej podkreślono, że skarżąca m.in. w piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2006 r. wskazała, że opiera się na niespornych między stronami postępowania danych dotyczących wykorzystania ulgi - zawartych w decyzjach organu podatkowego - przedstawiających wyliczenie wynikające z zeznań podatkowych skarżącej. W uchylonej wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r. decyzji Izby Skarbowej z 19 lipca 2002 r. przedstawiono kwotę wykorzystanej ulgi wg Spółki i kwota ta za badany rok podatkowy wynosi w USD 5.651.562.22. Sąd w żaden sposób nie odniósł się do tego stanowiska i zaakceptował (bez wskazywania przesłanek) odmienne stanowisko organów podatkowych. Brak jest w tym zakresie wymaganego art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, co uniemożliwia jego kontrolę.

Pomocniczo skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącą pojęcia związku celowościowego między wydatkiem a osiągniętymi przychodami. Objęte art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są nie tylko wydatki, które miały wpływ na uzyskanie przychodu, ale także te, które mogły mieć wpływ na uzyskanie przychodu. To ostatnie kryterium nie zostało wzięte pod uwagę przy ocenie ponoszonych przez Spółkę wydatków. Problem powyższy dotyczy zarówno usług koordynacyjnych, jak i usług świadczonych przez S. T. GmbH.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na brzmienie art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W tym względzie WSA w Poznaniu nie podołał wymaganiom wskazanym przez przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd ten rozstrzygając o kosztach uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym, jako podstawę prawną podał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tymczasem kwestia kosztów uzyskania przychodów w w.w. roku podatkowym była już przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 27 stycznia 2005 r. podzielił pogląd organu II instancji, wskazując, że: "W ocenie Sądu zatem słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że Spółka przedstawiając tylko faktury VAT, umowę z 1 października 1998 r. i oświadczenie z dnia 28 maja 2001 r. p. I. V. nie wykazała, że pomiędzy wydatkami na usługi koordynacyjne a przychodami zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Decyzja w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p., ponieważ zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd w tej części uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem materialnym i procesowym".

Odnosząc powyższe do treści art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy zwrócić uwagę, że w tymże zakresie - zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji z dnia 27 lipca 2005 r., jak i WSA w Poznaniu wydając zaskarżony wyrok - związane były wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r. Stąd też za prawidłowy należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż niewątpliwie organ II instancji wydając decyzję z dnia 27 lipca 2005 r. w zakresie, w którym był związany art. 153 P.p.s.a., naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, natomiast WSA sanował w.w. rozstrzygnięcie Dyrektora Izy Skarbowej, naruszając normę wyrażoną w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a.

1. 4.2. Za w pełni uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia dotyczącego obliczania ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzenie WSA w Poznaniu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ II instancji nie naruszył art. 153 P.p.s.a. i w sposób prawidłowy obliczył ulgę podatkową, z całą pewnością nie spełnia wymogu art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., bowiem brak jest w tym zakresie wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia. Należy w tym miejscu przytoczyć art. 1 § 2 P.u.s.a., który wskazuje, że sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności prawem materialnym jak i przepisami postępowania. Zawarte więc w sentencji wyroku sądu rozstrzygnięcie stanowi rezultat przeprowadzonej przez ten sąd kontroli administracji publicznej. Wobec tego, że przepisy określające podstawę prawną (art. 145 – 150 P.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych przepisów. Orzekając o wskazanej uldze w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS w P. związany był wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r., w którym padło następujące sformułowanie: "(...) do czasu wydania decyzji podatkowych ustalających wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za lata 96/97, 97/98, 98/99, za prawidłowe należy uznać kwoty podatku wykazane przez spółkę w deklaracjach podatkowych. Zmiana deklarowanych kwot może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za dany okres rozliczeniowy podatku". Natomiast rolą Sądu było skontrolowanie decyzji organu II instancji pod względem jej zgodności z prawem materialnym oraz pod względem dochowania określonej prawem procedury. Tymczasem w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu nie tylko nie wskazano żadnych przepisów proceduralnych, ale też materialnoprawnych podstaw przyznania owej ulgi. Aby ustalić podstawy prawne przyznania w.w. ulgi należałoby sięgnąć do decyzji Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1992 r., 25 stycznia 1993 r. oraz 23 grudnia 1993 r., gdyż w wyroku Sąd I instancji tych kwestii nie wyjaśnił. Nie wiadomo również, jakimi kryteriami kierował się Sąd stwierdzając, że organ II instancji "prawidłowo obliczył kwotę ulgi podatkowej pozostałej do wykorzystania w roku podatkowym 1999/2000". Tym samym WSA w Poznaniu wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a.
2. 5. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.