Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 427/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") z siedzibą w S., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:
Spółka rozważa przystąpienie w charakterze akcjonariusza do spółki komandytowe – akcyjnej, w której nie będzie komplementariuszem. Spółka obejmie akcje w spółce komandytowo - akcyjnej (SKA) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynność wniesienia wkładu będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT z tego tytułu i naliczenia VAT należnego z tytułu dokonania wkładu. Podstawą do naliczenia podatku VAT będzie wartość netto wkładu określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Spółka, w zamian za wkład niepieniężny, obejmie akcje w SKA o wartości nominalnej równej wartości netto aportu. Kwota podatku VAT należnego powstałego po stronie spółki z tytułu omawianej transakcji zostanie przekazana przez SKA do spółki w formie gotówkowej.
W związku z powyższym spółka zapytała, czy kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktury VAT wystawionej przez nią w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie zwrócona spółce przez spółkę komandytowo-akcyjną w formie gotówkowej, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego spółki?
Zdaniem spółki na tak postawione pytanie właściwa jest odpowiedź przecząca. Spółka podniosła, że aport towarów do SKA będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wartość aportu powinna zatem zostać wykazana na fakturze wystawionej przez spółkę wraz ze wskazaniem kwoty podatku VAT od tej transakcji. W związku z tym, wartość podatku VAT wykazanego na fakturze, będzie stanowić dla spółki VAT należny, zaś dla SKA - VAT naliczony. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przychodu nie stanowi należny podatek VAT.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową prawa handlowego na rzecz wnoszącego aport nie mają charakteru podatku. Nie stanowi bowiem wątpliwości, że jako podatek w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.").
Natomiast zwrócona przez spółkę osobową kwota stanowiąca "równowartość VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami i nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa. Otrzymane przez spółkę środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT potwierdzającej wniesienie aportu nie są podatkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej kwota będzie stanowiła przychód spółki.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa działający w z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew ocenie Ministra Finansów z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z "równowartością VAT należnego wynikającą z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy tymi podmiotami". Spółka wskazała bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę, w której m. in. będzie określona wartość netto wkładu niepieniężnego oraz należny od tej transakcji podatek VAT. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
Sąd wskazał, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak również ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "należnego podatku od towarów i usług". Natomiast analizując ustawę o podatku od towarów i usług można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony. Zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Nie można więc utożsamiać, zdaniem Sądu, w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy.
W konsekwencji Sąd uznał, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do SKA będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Sąd podniósł, iż pogląd ten koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasadą neutralności tego podatku.
Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że otrzymana przez spółkę w formie gotówkowej kwota pieniężna związana z transakcją wniesienia aportu do spółki komandytowo - akcyjnej stanowi podatek należny VAT, który zgodnie z mającym zastosowanie w tej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., nie jest zaliczany do przychodu podatkowego.
Organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. i właściwie zastosował ten przepis w niniejszej sprawie.
Art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Treść przytoczonego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W bezsprzeczny sposób wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego.
Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.
W postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., I FPS 6/13 (dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl-CBOSA), wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym stwierdzono, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (przepis ten obowiązywał w dacie wydawania interpretacji indywidualnej i orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 225/13 (CBOSA), gdzie nadto stwierdzono, iż jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.
W cytowanym wyroku stwierdzono również, iż w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto.
Przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. orzeczeniach potwierdza słuszność stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż w warunkach przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota podatku wykazanego na fakturze jest podatkiem VAT należnym i w przypadku zwrotu tej kwoty skarżącej przez spółkę, do której skarżąca wniosła aport, nie stanowi ona przychodu. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie potwierdza prawidłowość tego stanowiska.
Przypomnieć należy, iż skarżąca podała, że obejmie akcje w spółce komandytowo - akcyjnej (SKA) w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynność wniesienia wkładu będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT z tego tytułu i naliczenia VAT należnego z tytułu dokonania wkładu. Podstawą do naliczenia podatku VAT będzie wartość netto wkładu określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Spółka, w zamian za wkład niepieniężny, obejmie akcje w SKA o wartości nominalnej równej wartości netto aportu. Kwota podatku VAT należnego powstałego po stronie spółki z tytułu omawianej transakcji zostanie przekazana przez SKA do spółki w formie gotówkowej.
Zatem w ramach stanu faktycznego skarżąca wyraźnie wskazała, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do SKA zostanie wykazana kwota podatku VAT należnego. Natomiast organ interpretacyjny przyjął, że zwrócona przez spółkę osobową kwota stanowiąca "równowartość VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami i nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa. Organ ten przyjął więc inny stan faktyczny niż podany przez skarżącą, co jest niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, wynika to bowiem z przepisów normujących tę instytucję.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p).
Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Przyjęcie przez organ interpretacyjny odmiennego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie istoty należnego podatku od towarów i usług (proste, bez uwzględnienia specyfiki tego podatku, zastosowanie definicji podatku zawartej w art. 6 O.p.), doprowadziło ten organ do błędnych konkluzji.
Reasumując, stwierdzić należy, iż skoro w sposób bezsprzeczny ze stanu faktycznego wynika, iż na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do SKA zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie stanowi ona przychodu skarżącej. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.
Dlatego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć przy tym należy, iż w jej uzasadnieniu organ interpretacyjny sam podważył własne stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, twierdząc, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest obojętne podatkowo i w takim przypadku przychód w ogóle nie powstaje, to wątpliwa jest możliwość zastosowania 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Jeśli takie jest stanowisko organu, to tym bardziej powinien był stwierdzić, iż w okolicznościach niniejszej sprawy u skarżącej przychód nie powstanie. W rzeczy samej VAT nie istnieje w oderwaniu od kwoty głównej (ceny dóbr nabytych) i powinien dzielić jej "los". Niemniej jednak przedstawiona przez organ logika rozumowania jest błędna. Racjonalny ustawodawca zdecydował bowiem, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest obojętne podatkowo, to i podatek VAT należny od tej transakcji nie może stanowić przychodu, co jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji koreluje też z zasadą neutralności tego podatku.
Pozostaje jeszcze stwierdzić, mając na uwadze zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie dokonywał subsumcji stanu faktycznego do normy zawartej w tym przepisie, więc nie mógł dopuścić się jego naruszenia. Poza tym, jak to wykazano, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, a więc pozostaje w zgodzie ze znajdującymi w sprawie przepisami prawa.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.