Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2005 r., I SA/Gd 1537/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2002 r., (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Sąd I instancji przybliżając stan faktyczny sprawy wskazał, iż strona w dniu 28 lipca 1993 r. otrzymała ze Spółdzielni Mieszkaniowej w S. przydział lokalu mieszkalnego Nr 1861 kat. M-4 /o powierzchni użytkowej 61,10 m2 na warunkach własnościowego prawa do lokalu w budynku przy ul. Os. P. 8 nr 22/, po wpłaceniu 20 % wartości mieszkania przed jego zasiedleniem. Wybudowanie tego lokalu sfinansowane zostało kredytem bankowym zaciągniętym przez Spółdzielnię. Na dzień 31 grudnia 1996 r. pozostała do spłaty kwota kredytu ciążącego na tym lokalu w wysokości 52.761,50 zł. Aktem notarialnym z dnia 21 kwietnia 1997 r. - Rep. A (...) Beata i Andrzej P. sprzedali Hildegardzie Reginie i Józefowi S. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 22, opisanego w par. 1 tego aktu, wraz z wkładem budowlanym zgromadzonym w Spółdzielni Mieszkaniowej w S., za cenę 5.000 zł. Stosownie do par. 7 aktu notarialnego Hildegarda Regina i Józef S. przejęli - jako dłużnicy osobiście i solidarnie zobowiązani - wszelkie zobowiązania sprzedających z tytułu spłaty zadłużenia ciążącego na nabytym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na warunkach obowiązujących zbywających.
Zgodnie z par. 8 tego aktu wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu strony określiły na kwotę 57.761 zł. Koszty tej umowy w postaci opłaty skarbowej w kwocie 1.155,20 zł i taksy notarialnej w kwocie 400 zł /par. 10 umowy/ ponieśli nabywcy /par. 6 umowy/.
Urząd Skarbowy w M., decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r., stosując zasadę odrębnego opodatkowania małżonków, wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./, określił Andrzejowi P. zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 2.522,40 zł, zaległość z tego tytułu w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 5.096,70 zł. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął połowę wartości nieruchomości określonej w par. 8 aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 1997 r. - Rep. A (...), pomniejszoną o połowę wydatków poniesionych przez podatnika i jego żonę na cele mieszkaniowe /remont domu/, wynikających z przedłożonego przez nich zestawienia.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w G., decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r., uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej do kwoty 2.475 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę do kwoty 5.000,90 zł, co do zasady jednak podtrzymując stanowisko Urzędu Skarbowego.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, art. 172 par. 1, 120-122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Izba Skarbowa w G. dokonała błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że zapłata ceny sprzedaży może nastąpić nie tylko poprzez wyrażenie jej w pieniądzu, lecz także przez zobowiązanie się do spłacenia długu.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie przedmiotowej skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę skonstatował, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, iż wobec nabycia przez skarżących prawa do przedmiotowego lokalu w 1993 r., jego sprzedaż w 1997 r. stanowiła źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu I instancji przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje określenie ceny w umowie poprzez przejęcie przez nabywców zobowiązań ciążących na stronie, gdyż ma to znaczenie w świetle przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży, która faktycznie wymieniona została w akcie notarialnym. W opinii Sądu I instancji, wbrew zarzutowi strony uzyskała ona przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie 10 % ryczałtu.
Sąd nie zaakceptował zarzutów strony dotyczących naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./. Sąd podniósł, iż organ podatkowy nie kwestionował bowiem wartości spółdzielczego prawa do lokalu, przyjmując ją w wysokości określonej wprost w par. 8 aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 1997 r. Brzmienie tego zapisu w akcie notarialnym jest następujące: "Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu strony określiły na kwotę 57.761 zł /pięćdziesiąt siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt jeden złotych/".
W ocenie Sądu I instancji nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów art. 120-122 i 124 Ordynacji podatkowej. Strona nie wykazała bowiem, aby organy podatkowe zaniedbały zebrania pełnego materiału dowodowego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 172 par. 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały, jego zdaniem, istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w całości, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Wnoszący skargę kasacyjną, w jej uzasadnieniu, polemizował z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organy podatkowe, wskazując, iż, jego zdaniem, nie ma podstaw do przyjęcia, że sprzedawane przezeń /wraz z żoną/ prawo do lokalu spółdzielczego miało wartość rynkową 57.761,50 zł. W jego opinii taka wartość byłaby możliwa do przyjęcia, a cena taka możliwa do uzyskania na wolnym rynku, gdyby kredyt obciążający to prawo został spłacony. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nie można rozpatrywać jaki podatek należałoby zapłacić od sprzedaży hipotecznego mieszkania o określonym metrażu, lecz należy obliczyć go od sprzedaży tego konkretnego prawa do lokalu. Natomiast prawo do tego właśnie lokalu, według ówczesnego stanu faktycznego, miało wartość 5.000 zł i tylko taki przychód osiągnął skarżący.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/, iż w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Wobec powyższego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zasadność powołanych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 172 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut, ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, został postawiony w sposób nieprawidłowy. Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko i wyłącznie unormowania ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./. Podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnosi się do przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 par. 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie tego sądu, a nie rozstrzygnięcie organu administracji. Dlatego też zarzuty procesowe oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowane muszą być przeciwko wyrokowi Sądu I instancji a nie decyzji organu administracji.
Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej i powiązanie ich z negatywną oceną działań organów podatkowych, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także należy uznać za nietrafny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wnioskować należy, iż jej autor upatruje naruszenia ww. przepisu w przyjęciu przez Sąd I instancji za organami podatkowymi błędnej wartości sprzedanego przez skarżącego prawa do lokalu spółdzielczego. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował w całości stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy podatkowe, wskazując na stronie 6 uzasadnienia wyroku, iż: "W niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionował bowiem wartości spółdzielczego prawa do lokalu, przyjmując ją w wysokości określonej wprost w par. 8 aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 1997 r. Brzmienie tego zapisu w akcie notarialnym jest następujące: Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu strony określiły na kwotę 57.761 zł /pięćdziesiąt siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt jeden złotych/".
Zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. W tej sprawie jednak skarżący uważa, że stan faktyczny został ustalony błędnie a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.
W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było jakichkolwiek podstaw i zgodnych z prawem możliwości, aby uwzględnić zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i o orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.