Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2005 r., I SA/Gd 1538/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Beaty P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2002 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca w dniu 28 lipca 1993 r. otrzymała ze Spółdzielni Mieszkaniowej w S. przydział lokalu mieszkalnego Nr 1861 kat. M-4 /o powierzchni użytkowej 61,10 m2 na warunkach własnościowego prawa do lokalu w budynku przy ul. Os. P. 8 nr 22/, po wpłaceniu 20 % wartości mieszkania przed jego zasiedleniem. Wybudowanie tego lokalu sfinansowane zostało kredytem bankowym zaciągniętym przez Spółdzielnię. Na dzień 31 grudnia 1996 r. pozostała do spłaty kwota kredytu ciążącego na tym lokalu w wysokości 52.761,50 zł. Natomiast aktem notarialnym z dnia 21 kwietnia 1997 r. - Rep. A (...) Beata i Andrzej małżonkowie P. sprzedali Hildegardzie Reginie i Józefowi S. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 22, opisanego w par. 1 tego aktu, wraz z wkładem budowlanym zgromadzonym w Spółdzielni Mieszkaniowej w S., za cenę 5.000 zł. Stosownie do par. 7 aktu notarialnego Hildegarda Regina i Józef S. przejęli, jako dłużnicy osobiście i solidarnie zobowiązani, wszelkie zobowiązania sprzedających z tytułu spłaty zadłużenia ciążącego na nabytym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na warunkach obowiązujących zbywających.
Zgodnie z par. 8 tego aktu wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu strony określiły na kwotę 57.761 zł. Koszty tej umowy w postaci opłaty skarbowej w kwocie 1.155,20 zł i taksy notarialnej w kwocie 400 zł /par. 10 umowy/ ponieśli nabywcy /par. 6 umowy/.
W następstwie tych okoliczności, Urząd Skarbowy w M., decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r., stosując zasadę odrębnego opodatkowania małżonków, wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./, określił Beacie P. zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 2.522,40 zł, zaległość z tego tytułu w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 5.096,70 zł. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął połowę wartości nieruchomości określonej w par. 8 aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 1997 r. - Rep. A (...), pomniejszoną o połowę wydatków poniesionych przez podatnika i jego żonę na cele mieszkaniowe /remont domu/, wynikających z przedłożonego przez nich zestawienia.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w G., decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r., uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej do kwoty 2.475 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę do kwoty 5.000,90 zł, co do zasady jednak podtrzymując stanowisko Urzędu Skarbowego.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2002 roku nie narusza prawa. Sąd wskazał, iż wobec nabycia przez skarżących prawa do przedmiotowego lokalu w 1993 r., jego sprzedaż w 1997 r. stanowiła źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu I instancji przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje określenie ceny w umowie poprzez przejęcie przez nabywców zobowiązań ciążących na stronie, gdyż ma to znaczenie w świetle przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży, która faktycznie wymieniona została w akcie notarialnym. W opinii Sądu I instancji, wbrew zarzutowi strony uzyskała ona przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie 10 % ryczałtu.
Sąd nie zaakceptował zarzutów strony dotyczących naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./. Sąd podniósł, iż organ podatkowy nie kwestionował bowiem wartości spółdzielczego prawa do lokalu, przyjmując ją w wysokości określonej wprost w par. 8 aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 1997 r. Brzmienie tego zapisu w akcie notarialnym jest następujące: "Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu strony określiły na kwotę 57.761 zł /pięćdziesiąt siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt jeden złotych/".
W ocenie Sądu I instancji nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Strona nie wykazała bowiem, aby organy podatkowe zaniedbały zebrania pełnego materiału dowodowego.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Beaty P. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 172 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te miały w ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w całości, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Zawarto także ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Podmiot wnoszący skargę kasacyjną, w jej uzasadnieniu, polemizował z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organy podatkowe, wskazując, iż, jego zdaniem, nie ma podstaw do przyjęcia, że sprzedawane przezeń /wraz z mężem/ prawo do lokalu spółdzielczego miało wartość rynkową 57.761,50 zł. W jego opinii taka wartość byłaby możliwa do przyjęcia, a cena taka możliwa do uzyskania na wolnym rynku, gdyby kredyt obciążający to prawo został spłacony. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nie można rozpatrywać jaki podatek należałoby zapłacić od sprzedaży hipotecznego mieszkania o określonym metrażu, lecz należy obliczyć go od sprzedaży tego konkretnego prawa do lokalu. Natomiast prawo do tego właśnie lokalu, według ówczesnego stanu faktycznego, miało wartość 5.000 zł i tylko taki przychód osiągnął skarżący.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/, iż w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Wobec powyższego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zasadność powołanych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 172 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut, ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, został postawiony w sposób nieprawidłowy. Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko i wyłącznie unormowania ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./. Podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnosi się do przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 par. 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie tego sądu, a nie rozstrzygnięcie organu administracji. Dlatego też zarzuty procesowe oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowane muszą być przeciwko wyrokowi Sądu I instancji a nie decyzji organu administracji.
Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej i powiązanie ich z negatywną oceną działań organów podatkowych, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także należy uznać za nietrafny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wnioskować należy, iż jej autor upatruje naruszenia ww. przepisu w przyjęciu przez Sąd I instancji za organami podatkowymi błędnej wartości sprzedanego przez skarżącego prawa do lokalu spółdzielczego. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował w całości stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy podatkowe, wskazując na stronie 6 uzasadnienia wyroku, iż: "W niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionował bowiem wartości spółdzielczego prawa do lokalu, przyjmując ją w wysokości określonej wprost w par. 8 aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 1997 r. Brzmienie tego zapisu w akcie notarialnym jest następujące: Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu strony określiły na kwotę 57.761 zł /pięćdziesiąt siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt jeden złotych/".
Zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. W tej sprawie jednak skarżący uważa, że stan faktyczny został ustalony błędnie a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.
W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było jakichkolwiek podstaw i zgodnych z prawem możliwości, aby uwzględnić zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.