Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/12

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 2544/11, oddalił skargę A. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2011 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. – P. na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), decyzją z dnia 10 listopada 2005 r., dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego i jego żony roszczenia należności pieniężnych z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za 1999 r. Następnie ten sam organ w dniu 15 listopada 2005 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które było podstawą do dokonania zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2005 r. zajęcia świadczenia przedemerytalnego Skarżącego w ZUS Oddział w L. Korespondencję zawierającą ww. decyzję o zabezpieczeniu, zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zajęciu doręczono Podatnikowi w dniu 12 grudnia 2005 r. Decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Naczelnik określił Skarżącemu oraz jego małżonce J. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i wystawił w dniu 30 grudnia 2005 r. tytuł wykonawczy o nr [...], wskazując jako zobowiązanego A. M. Postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. O powyższym powiadomiono Skarżącego i J. M. w dniu 19 stycznia 2006 r. przesyłając im przy piśmie z dnia 30 grudnia 2005 r. odpis ww. tytułu wykonawczego.

1. 1.3. Zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2010 r., które zostało doręczone w dniu 6 grudnia 2010 r. dokonano zajęcia świadczenia emerytalnego J. M. W sprawie wydane również zostało zawiadomienie w dniu 15 listopada 2010 r. lecz zostało ono uchylone. Skarżący wniósł skargę na dokonane, powyższymi zawiadomieniami, czynności egzekucyjne. Zakwestionował wysokość kwoty zaległości wymienionej w zawiadomieniu o zajęciu. Zdaniem Strony doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm. dalej zwana: "u.p.e.a.").

1. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 7 stycznia 2011 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem o zajęciu z dnia 26 listopada 2010 r. jako nieuzasadnioną. Skarżący zaskarżył do Ministra Finansów powyższe postanowienie, zarzucając niezgodność treści uzasadnienia postanowienia ze stanem faktycznym sprawy. Zdaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał manipulacji na materiale dowodowym. W ocenie Skarżącego zaskarżona czynność egzekucyjna pozostaje w sprzeczności z treścią pism Naczelnika Urzędu Skarbowego L – P. z dnia 12 października 2006 r. oraz z dnia 17 października 2006 r., który wstrzymał egzekucję świadczenia emerytalnego obojga zobowiązanych do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia WSA w Łodzi.

1. 1.5. Minister Finansów postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ egzekucyjny zgodnie z art. 7 u.p.e.a. zastosował jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., tj. egzekucję ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Podstawę dokonania zajęcia świadczenia zobowiązanego stanowił tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L – P. o nr. Zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego zobowiązanego dokonano zgodnie z art. 79 u.p.e.a. przez przesłanie do ZUS Oddział w L. zawiadomienia z dnia 26 listopada 2010r. o zajęciu świadczenia z ubezpieczenia społecznego J. M., które nie jest zwolnione spod egzekucji na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Zajęcie świadczenia stało się skuteczne z dniem 29 listopada 2010 r., tj. z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny, w dniu 6 grudnia 2010 r., zawiadomił J. M.o zajęciu przysługującego jej świadczenia, doręczając odpis zawiadomienia przesłanego do ZUS. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem oceny w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną są czynności organu egzekucyjnego związane jedynie z dokonaniem, zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2010 r., zajęcia świadczenia emerytalnego J. M. Natomiast ocena treści poszczególnych pism sporządzanych przez organ egzekucyjny nie może być dokonana w postępowaniu zainicjowanym skargą w rozumieniu art. 54 u.p.e.a. Ocena legalności i prawidłowości zaskarżonej czynności egzekucyjnej jest dokonywana na podstawie zawiadomienia o zajęciu, a nie w korelacji z pismami sporządzanymi w toku prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, co oznacza, że przywołane w zażaleniu pisma nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia faktu jakiej osobie oraz w jakim czasie dokonano zajęcia świadczenia emerytalnego. Zgodnie z art. 79 § 4 pkt 2 u.p.e.a. dłużnik zajętej wierzytelności jest też obowiązany, na wezwanie organu egzekucyjnego, do udzielenia informacji w zakresie wysokości przysługujących zobowiązanemu miesięcznych świadczeń, a także w przypadku zaistnienia przeszkód do wypłacenia świadczeń - oświadczenia o rodzaju tychże przeszkód. Powyższe wskazuje zatem, że o tym czy dane świadczenie z ubezpieczenia społecznego będzie zajęte i przekazywane organowi egzekucyjnemu, ostatecznie decyduje dłużnik zajętej wierzytelności, tj. zakład emerytalny. Organ wskazał, że zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2010 r. dokonano, na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], zajęcia emerytury J. M. po raz pierwszy. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. (które Strona również otrzymała do wiadomości) ZUS poinformował organ egzekucyjny o przyjęciu zajęcia do realizacji i przekazywaniu środków pieniężnych począwszy od miesiąca stycznia 2011 r. Natomiast zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2005 r. organ egzekucyjny dokonał jedynie zajęcia zasiłku przedemerytalnego Skarżącego. Fakt ten potwierdza zarówno pismo ZUS z dnia 14 grudnia 2005 r., jak również pismo z dnia 26 października 2006 r. informujące, że świadczenia społeczne J. M. nie były przekazywane z uwagi na brak ze strony organu egzekucyjnego zawiadomienia o zajęciu. Z powyższego wynika, że nie mogła być zastosowana wobec J. M. instytucja wstrzymania czynności egzekucyjnej ponieważ przed 26 listopada 2010 r. organ egzekucyjny nie dokonał skutecznego zajęcia. Materiał dowodowy nie potwierdzał również, aby prowadzone wobec małżeństwa M. postępowanie egzekucyjne było zawieszone.
2. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł skargę do WSA w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości. W skardze zarzucono naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Ponadto, przedstawienie w uzasadnieniu niezgodnie ze stanem faktycznym sprawy przebiegu postępowania, także innych uchybień prawa, w wyniku czego rażąco naruszono art. 77, art. 107 § 1, § 3, art. 109 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

1. 2.2. W uzasadnieniu Skarżący zakwestionował postępowanie, zarówno organu podatkowego jak i egzekucyjnego, w zakresie jednoczesnego doręczenia w dniu 12 grudnia 2005 r. decyzji organu podatkowego z dnia 10 listopada 2005 r., w sprawie zabezpieczenia zobowiązań na majątku podatnika wraz z zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r. oraz zawiadomienia z dnia 22 listopada 2005 r. organu egzekucyjnego o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego. Skarżący stwierdził, że wszelkie czynności zabezpieczające dokonane przed datą 12 grudnia 2005 r. są z mocy prawa nieważne, co jego zdaniem, skutkuje przedawnieniem zobowiązań. Ponadto Skarżący podniósł, że uzasadnienie, jakoby art. 67 § 1 u.p.e.a. wskazywał, że podstawą zastosowania środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt 12 lit a) u.p.e.a. stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego nie zmienia faktu, iż "przywołane w zażaleniu pisma" zawierają elementy wymienione w art. 67 § 2 u.p.e.a. wymagane do skutecznego zajęcia egzekucyjnego lub wskazują na dokumenty, w których się one znajdują, przez co zostały przez dłużnika zajętej wierzytelności uznane za spełniające ustawowe wymogi i przyjęte do wykonania. Skarżący wskazał, że ten dokument w postępowaniu został usunięty z akt sprawy, co zdaniem Skarżącego jest kolejnym dowodem mataczenia w sprawie przez organy skarbowe. Zajęcie świadczenia J. M. w ZUS nastąpiło zgodnie z art. 79 § 2 u.p.e.a. i zostało skutecznie dokonane, w dniu dostarczenia dla dłużnika pisma US, skoro dłużnik zajętej wierzytelności przyjął je do realizacji. Zajęcie to nie zostało w żaden sposób uchylone przez wierzyciela, dłużnika czy zakwestionowane przez zobowiązaną, trwa nadal, a zawieszono je do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia WSA w Łodzi, w sprawie skargi złożonej w dniu 14 czerwca 2006 r. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2006 r. W sposób niebudzący wątpliwości i wiążący strony dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego L – P., gdyż pismami z dnia 12 października 2006 r. i z dnia 17 października 2006 r. wstrzymał czynność egzekucją tej samej wierzytelności wobec obojga zobowiązanych. W związku z powyższym Skarżący stanął na stanowisku, że nietrafną jest konstatacja o tym, jakoby "zajęcie emerytury J. M. po raz pierwszy" dokonano zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2010 r. Zdaniem Skarżącego o tyle Minister Finansów ma rację, że w 2006 r. zajęto świadczenie przedemerytalne J. M., a nie emeryturę, ale nie ma to wpływu na stan sprawy.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

1. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji scharakteryzował instytucję skargi na czynności egzekucyjne i odniósł się wyłącznie do podstaw kwestionowania czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego J. M. u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. WSA w Warszawie wskazał, że w dniu 22 listopada 2005 r. zostało wystawione zawiadomienie o zajęciu na podstawie art. 79 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. W piśmie z grudnia 2005 r. ZUS poinformował, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 listopada 2005 r. dotyczące zajęcia świadczenia/zasiłku przedemerytalnego A. M. będzie dokonywał potrąceń od miesiąca grudnia w podanej w tym piśmie wysokości. Następnie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2006 r., wstrzymano czynność egzekucyjną polegająca na zajęciu - w oparciu o ww. zawiadomienie - prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia WSA w Łodzi w sprawie skargi złożonej w dniu 14 czerwca 2006 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2006 r. Uwzględniając powyższe dwa fakty, tj. że zawiadomienie o zajęciu z dnia 22 listopada 2005 r. dotyczyło jedynie Skarżącego oraz że ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2006 r., odnosiło się wyraźnie do czynności egzekucyjnej dokonanej w oparciu o ww. zawiadomienie, to zdaniem Sądu I instancji nie można było zasadnie wywodzić, że postanowieniem tym wstrzymano czynności egzekucyjne także wobec J. M. WSA w Warszawie wskazał, że w stosunku do J. M. nie toczyły się w dacie wydania postanowienia czynności egzekucyjne związane z zajęciem przysługujących jej świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego (ubezpieczenia społecznego). Zgodnie z art. 79 § 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego poprzez przesłanie do organu rentowego właściwego do wypłaty zobowiązanemu świadczeń zawiadomienia o zajęciu tej części przysługujących zobowiązanemu świadczeń, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Zajęcie świadczeń jest dokonane z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Takie zawiadomienie o zajęciu świadczeń J. M. do 2010 r. nie zostało organowi rentowemu doręczone. Sąd I instancji zauważył, że treść niektórych pism wymienianych w ramach korespondencji prowadzonej pomiędzy organem rentowym, a organem egzekucyjnym mogła nasuwać wątpliwości co do czynności egzekucyjnych podjętych w sprawie. Niemniej, sprawę wyjaśniło pismo z dnia 26 października 2006 r. w którym poinformowano, że ze świadczenia emerytalnego J. M. nie były dokonywane potrącenia, a w związku z pismem z dnia 17 października 2006 r. nie będą one realizowane do czasu nadesłania zawiadomienia o zajęciu świadczenia. Zdaniem WSA w Warszawie, nie ma wątpliwości, że poprzez doręczenie organowi rentowemu zawiadomienia z dnia 22 listopada 2005 r., nie doszło do zajęcia świadczeń przysługujących J. M. od organu rentowego. Dalej Sąd I instancji zauważył, że z akt sprawy wynika, że dopiero w 2010 r. - zawiadomieniem z dnia 15 listopada 2010 r., podjęto kroki zmierzające do dokonania zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego przysługującego J. M. Potem jednak dokonano uchylenia zajęcia, o czym zawiadomiono ZUS pismem z dnia 26 listopada 2010 r. Jako powód wskazano, że zajęcie świadczenia emerytalnego uchyla się z powodu podania nieaktualnej kwoty zaległości. W konsekwencji dopiero w związku z zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2010 r. dokonano zajęcia świadczenia J. M. na poczet zaległości w skorygowanej wysokości. Odtwarzając okoliczności faktyczne sprawy i dokonując ich oceny prawnej Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień w zajęciu prawa majątkowego J. M. na podstawie zawiadomienia z dnia 26 listopada 2010 r. Postanowienie z dnia 6 października 2006 r. nie odnosiło się do czynności egzekucyjnych podjętych później wobec zobowiązanej w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego. W dacie wydania tego postanowienia czynności egzekucyjne związane z zajęciem świadczenia przysługującego od organu rentowego wobec J. M. nie zostały jeszcze podjęte.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w. związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienie Ministra Finansów, pomimo że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie uzasadniające jego uchylenie, ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3, art. 109 § 1 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominiecie wniosków Skarżącego o skompletowanie i uzupełnienie akt administracyjnych postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego pomimo jednoznacznie sformułowanych zarzutów w tej sprawie,
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienie Ministra Finansów, pomimo że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, także uzasadniającym jego uchylenie, ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 106 § 1 i art. 141 § 4, w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością z całkowitym pominięciem zarzutów skargi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienie DIS w Łodzi, pomimo że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, także uzasadniającym jego uchylenie, w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez pominięcie przez Sąd uchybienia przez DIS w Łodzi treści art. 7 § 3 u.p.e.a. i art. 77 k.p.a. przy rozpatrywaniu zażalenia Skarżącego z dnia 14 stycznia 2011r. Kwestionowane czynności w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym - zajęcie zabezpieczające i jego rzekome przekształcenie się w zajęcie egzekucyjne - są istotnymi jego elementami, zostały przez Ministra Finansów bezzasadne pominięte lub błędnie odczytane, a przez WSA uznane, z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. za nie podlegające kognicji w orzekaniu.
6. - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") oraz z art. 3 § 2 p.p.s.a. przez brak właściwej kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i nie dostrzeżenia jej wadliwości polegającej na jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. Uchybienie wyżej wymienionym przepisom spowodowało oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 77 k.p.a., wobec niespełnienia wymogów co do uzasadnienia postanowienia w zakresie faktów, a także błędne przyjęcie, iż nie miało miejsce zajęcie świadczenia przedemerytalnego J. M. w ZUS w L. w 2006 roku.
7. - art. 111 p.p.s.a. poprzez jego pominięcie przy rozpatrywaniu skargi. Sąd nie zajął stanowiska wobec wniosku Skarżącego o połączenie w trybie art. 111 p.p.s.a. niniejszej skargi ze skargami na postanowienie Ministra Finansów w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r. w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, ponieważ mogły być objęte jedną skargą i pozostają one ze sobą w związku.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 151 p.p.s.a., wobec dokonania błędnej wykładni art. 26 § 5 pkt 2 oraz art. 79 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż dla skuteczności zajęcia egzekucyjnego wymaganym jest dokonanie potrącenia ze świadczenia emerytalnego zobowiązanej.
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie za słuszną wykładni, niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż miało miejsce wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego w wyniku skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, gdy w rzeczywistości fakt ten nie miał miejsca, a Sąd nie ma obowiązku rozpatrzenia tego uchybienia prawu przy rozpatrywaniu skargi w postępowaniu egzekucyjnym wbrew zasadzie oficjalności. Tymczasem to naruszenie prawa powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wobec nieskuteczności dokonanego zajęcia zabezpieczającego, które nie mogło wobec tego przekształcić się z zajęcie egzekucyjne.

Jednocześnie zarzucono naruszenie prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czym wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a., t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienie Ministra Finansów, pomimo że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie. Skutkuje ono również, koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 32, art. 50 p.p.s.a. oraz art. 28, art. 32, art. 39, art. 40, art. 124 § 1 w zw. z 126 k.p.a. poprzez niezauważenie przez WSA że, w postępowaniu Minister Finansów i WSA pominął drugiego zobowiązanego, tj. J. M. Nie ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu co stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż pozbawiono podatniczkę prawa do obrony swoich słusznych racji.

1. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

1. 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

1. 4.4. Na wstępie należy zauważyć, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się przed organami administracji na skutek skargi Skarżącego wniesionej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Do rozpatrzenia tej skargi umocowany jest z mocy art. 54 § 1 u.p.e.a. organ nadzoru nad organem egzekucyjnym. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie wskazuje się na subsydiarny w stosunku do innych środków zaskarżenia charakter skargi z art. 54 u.p.e.a., co oznacza, że nie może ona zastępować środka zaskarżenia w postaci zarzutów, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (por. pkt 2.2. w C. Kulesza, Komentarz do art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el.; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., w sprawie II FSK 2988/11, publ. LEX nr 1413364; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. w sprawie II FSK 1688/13, publ. CBOSA). Stosownie zatem do wskazanego art. 54 § 1 u.p.e.a. w postępowaniu uruchomionym wniesieniem skargi bada się zgodność z przepisami prawa i prawidłowość wyłącznie dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych wskazanych w skardze. Wobec tego nie mogą być przedmiotem rozpoznania w tym postępowaniu np. zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania objętego egzekucją (por. np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., w sprawie II GSK 1285/12, publ. LEX nr 1404586), czy też prawidłowość i zasadność decyzji, czy to o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego, czy też decyzji określającej zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym (a wcześniej zarządzeniem zabezpieczenia). Przedmiotem zaskarżanie w tym trybie nie mogą także stać się pisma organu egzekucyjnego, czy dłużnika zajętej wierzytelności, które nie przybierają form procesowych postanowień lub sformalizowanych czynności jak np. zajęcie egzekucyjne, o którym stanowi art. 1a pkt 18) u.p.e.a. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie dotyczy naruszenia przy wykonywaniu funkcji kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez Sąd I instancji przepisu art. 54 § 1 u.p.e.a. stosowanego przez organ nadzoru i organ odwoławczy.

1. 4.5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest najbardziej zbliżony do przedmiotu sprawy wyznaczonego jej granicą po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a., a mianowicie dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., wobec dokonania błędnej wykładni art. 26 § 5 pkt 2 oraz art. 79 § 1 i 2 u.p.e.a. Do rozstrzygnięcia na podstawie powołanych przepisów pozostaje po pierwsze, czy przed datą zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego J. M. w dniu 26 listopada 2010 r. doszło już wcześniej w ogóle do zajęcia tego prawa u tej współzobowiązanej. Po drugie czy zajęcie to powinno zostać objęte wstrzymaniem czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2006 r. Aby odpowiedzieć na te pytanie należy w pierwszej kolejności przedstawić chronologię zdarzeń. Zgodnie zaś z nimi w dniu 22.11.2005 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego w ZUS, lecz wyłącznie wobec zobowiązanego A. M. Następnie organ egzekucyjny w nawiązaniu do tej czynności pismem z dnia 26.07.2006 r. zawiadomił ZUS o zmianie wysokości zajęcia wskazując jako zobowiązanych A. M. i J. M. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazał jednak, że ze świadczenia emerytalnego J. M. nie były dokonywane potrącenia z uwagi na brak zajęcia jej świadczenia. Postanowieniem z dnia 5 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wstrzymał czynność egzekucyjną polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia WSA w Łodzi na decyzję z dnia 24 maja 2006 r. Z treści sentencji i uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że wstrzymanie to dotyczyło wyłącznie zajęcia świadczenia przysługującego z ZUS A. M. (k. 56 – 57 akt administracyjnych). Po wyjaśnieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego L. - P., działając jako organ egzekucyjny, kolejnym pismem z dnia 17 października 2006 r. poinformował ZUS, że potrącenie ze świadczenia J. M. nastąpi po wystawieniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z jej zaopatrzenia emerytalnego. W tym miejscu należy zasygnalizować, że do podjęcia takiej czynności egzekucyjnej doszło dopiero w dniu 26 listopada 2010 r., co stało się przedmiotem rozpatrywanej w niniejszej sprawie skargi. Zgodnie z kolejnością zdarzeń pismem z dnia 26 października 2006 r. ZUS poinformował Urząd Skarbowy L. – P., że potrącenia ze świadczenia emerytalnego J. M. nie będą realizowane do czasu nadesłania zawiadomienia o zajęciu świadczenia. Mając na uwadze przepisy dotyczące egzekucji ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego należy zauważyć, że tryb wskazany w art. 79 § 1 i § 2 u.p.e.a. przewiduje jedynie w jaki sposób organ egzekucyjny dokonuje zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego zobowiązanego oraz określa chwilę takiego zajęcia, którą jest doręczenie organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Przepis art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. stanowi zaś tylko, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przywołane regulacje prawne nie wyjaśniają zatem czym jest w ogóle zajęcie egzekucyjne, które definiowane jest w art. 1a pkt 18) u.p.e.a. i zgodnie z którym rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nie może ulegać wątpliwości, że w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym sformalizowana czynność w postaci zawiadomienia o zajęciu przysługujących zobowiązanemu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, dokonana została do dnia 26.11.2010 r. (czyli do dnia zajęcia świadczenia emerytalnego J. M.), wyłącznie jeden raz na podstawie pisma stanowiącego zawiadomienie w trybie art. 79 § 1 u.p.e.a. z dnia 22.11.2005 r. i obejmowała wyłącznie świadczenie należne A. M. Tym samym wstrzymanie czynności egzekucyjnej dokonane na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2006 r. należy postrzegać poprzez pryzmat definicji legalnej z art. 1a pkt 15) u.p.e.a. zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o wstrzymaniu czynności egzekucyjnych - rozumie się przez to wstrzymanie wykonania wszystkich lub części zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Należy je zatem odróżnić od wstrzymania postępowania egzekucyjnego, przez które zgodnie z art. 1a pkt 16) u.p.e.a. - rozumie się wstrzymanie wykonania zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, oraz niepodejmowanie nowych środków egzekucyjnych. Poprzez zatem wstrzymanie wykonania czynności egzekucyjnej wobec zobowiązanego A. M. organ egzekucyjny nie został pozbawiony możliwości podejmowania czynności wobec zobowiązanej J. M., gdyż nie zostało wstrzymane postępowanie egzekucyjne. Brak zatem w rezultacie było podstaw do skutecznego kwestionowania w ramach skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego zobowiązanej J. M. dokonanego po raz pierwszy w dniu 26.11.2010 r.

1. 4.6. Brak jest także podstaw do uwzględnia zarzutów z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w. związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3, art. 109 § 1 K.p.a. i z art. 18 u.p.e.a. Kwestia poprawności dokonywania ustaleń faktycznych poprzez organy administracji, a następnie dokonywania ich oceny przez sąd administracyjny zależy bowiem w pierwszej kolejności od przedmiotu sprawy. Jak już wskazano powyżej w pkt 4.4. uzasadnienia granice sprawy wyznaczone zostały poprzez skargę do organu nadzoru skierowaną przez zobowiązanego. Bezzasadne było wobec tego domaganie się ustalenia wszystkich kwestii wynikających z toku postępowania egzekucyjnego, a wcześniej zabezpieczającego. Podkreślenia wymaga, że przepisy k.p.a., w tym także te w zakresie zasad ogólnych mogą być stosowane w u.p.e.a. tylko w takim zakresie i w taki sposób, ażeby uzupełniały, a nie modyfikowały postępowanie egzekucyjne, gdyż pełne zastosowanie zasad ogólnych k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogłoby prowadzić do jego paraliżu i bezskuteczności (por. P. Ostojski, W. Piątek, Egzekucja administracyjna świadczeń pieniężnych, PRESSCOM, Wrocław 2014, str. 59-60).

1. 4.7. Za bezzasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. oraz z art. 106 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi regułę o charakterze blankietowym i dla swej skuteczności wymaga wskazania norm dopełnienia naruszonych przez organy administracji, czy to z k.p.a., czy też z u.p.e.a., czego w skardze nie uczyniono. Jak już wskazano powyżej w pkt 4.5. uzasadnienia, WSA w Warszawie nie był zobowiązany do prezentacji i rozpatrywania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkich okoliczności związanych z przebiegiem postępowania egzekucyjnego (a wcześniej zabezpieczającego), które nie były związane z przedmiotem rozpoznania. O wadliwości uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie może przesądzać także ta okoliczność, że z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że datą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia był dzień 10 listopada 2005 r., a w dniu 15 listopada 2005 r. została nadana mu klauzula wykonalności (k. 2 akt administracyjnych). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w treści tytułu wykonawczego z dnia 30 grudnia 2005 r. na stronie 5/6 wskazano jako współmałżonka zobowiązanego J. M. (k. 22 akt administracyjnych).

1. 4.8. Z podobnych przyczyn nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 3 i art. 59 § 1 u.p.e.a. i art. 77 k.p.a., gdyż Sąd I instancji rozpatrzył prawidłowo sprawę w jej granicach. Jeszcze raz należy podkreślić, że przedmiotem sprawy była wyłącznie kwestia prawidłowości czynności egzekucyjnej zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego należnych zobowiązanej J. M., a nie możliwość stosowanie środka egzekucyjnego poprzez pryzmat jego bezprzedmiotowości z uwagi na nieistnienie zobowiązania w świetle zasady niezbędności egzekucji z art. 7 § 3 u.p.e.a. Co do zarzutu naruszenia art. 77 k.p.a. to należy wskazać, że jest on podzielony na cztery jednostki redakcyjne. W skardze kasacyjnej nie wskazano, która z nich miała zostać naruszona, co z uwagi na wskazane powyżej w pkt 4.2. i pkt 4.3. uzasadnienia uwagi czyni niemożliwym rozpatrzenie tak sformułowanego zarzutu.

1. 4.9. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść gdyby Sąd I instancji nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż WSA w Warszawie wydał wyrok dotyczący postanowienia organu odwoławczego, a więc kontrolę taką przeprowadził. Subiektywne odczucie Skarżącego co do zasadności bądź niezasadności wydanego rozstrzygnięcia, nie stwarza podstawy do skonstruowania zarzutu polegającego na tym, że Sąd nie dokonał kontroli działania organów administracji publicznej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie nie mogło zostać wydane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdyż są to przepisy dotyczące postępowania przed sadem administracyjnym, a nie przed organami administracji. Co do zarzutu naruszenia art. 77 k.p.a. to należy wskazać jak powyżej, że jest on podzielony na cztery jednostki redakcyjne, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, która z nich miała zostać naruszona.

1. 4.10. Brak jest także podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 111 p.p.s.a., który to uchyla się spod merytorycznej kontroli z uwagi na to, że jest on podzielony na dwie jednostki redakcyjne. W skardze kasacyjnej nie wskazano, która z nich miała zostać naruszona. Ponadto zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a.

1. 4.11. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż jak wskazano powyżej w pkt 4.4. w ramach skargi wniesionej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. nie można badać okoliczności związanych z zastosowaniem m.in. środka egzekucyjnego w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Niezrozumiałe jest także powołanie w skardze kasacyjnej sumarycznie zarzutów naruszenia art. 33 § 1 i 3, art. 33d § 2, art. 127, art. 165 § 1 i 2, art. 211 w zw. z art. 219, art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 160 § 1 u.p.e.a. bez wyjaśnienia postaci ich rażącego naruszenia, które zostało podniesione w skardze kasacyjnej.

1. 4.12. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z rażącym naruszeniem art. 32, art. 50 p.p.s.a. oraz art. 28, art. 32, art. 39, art. 40, art. 124 § 1 w zw. z 126 k.p.a., gdyż zobowiązana J. M. była uczestniczką zarówno postępowania administracyjnego, jak również postępowania sądowoadministracyjnego. Należy wskazać, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r., oddalające skargę na czynność egzekucyjną zaadresowane zostało do obojga małżonków: J. i A. M. Przesłane zostało także łącznie do obojga małżonków, a odbiór został pokwitowany przez A. M. (k. 139 akt administracyjnych). Także postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2011 r. zostało zaadresowane do A. M., a jako osobę otrzymującą jego odpis wskazano J. M. (k. 78 akt administracyjnych). Przesłane zostało także łącznie do obojga małżonków, a odbiór został pokwitowany przez A. M. Także w postępowaniu sądowoadministracyjnym J. M. uznana została uczestniczką postępowania z uwagi na przepis art. 33 § 1 p.p.s.a. i doręczano jej zawiadomienia o kolejnych terminach rozpraw tak w postępowaniu przed Sądem I instancji, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Te okoliczności przeczą twierdzeniom i zarzutom, że w niniejszym postępowaniu, które dotyczyło wprost zagadnienia skuteczności czynności egzekucyjnej zdziałanej wobec J. M. (w odróżnieniu od innych spraw zainicjowanych i toczonych wyłącznie przez A. M. i tylko z jego udziałem), została ona pominięta jako strona. Ponadto należy zauważyć, że wymienione zbiorczo w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 28, art. 32, art. 39, art. 40, art. 124 § 1 w zw. z 126 k.p.a. nie zostały uzasadnione wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. Jedynie zatem w części wstępnej skargi kasacyjnej wyartykułowano brak udziału współzobowiązanej w postępowaniu przed organami administracji i przed sądami administracyjnymi, do którego to naruszenia w rozpatrywanej sprawie nie doszło. Ponadto wskazane przepisy art. 32 i art. 50 p.p.s.a. dotyczą strony, a nie uczestnika postępowania, za którą została uznana J. M. jako osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi do sądu administracyjnego.

1. 4.13. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.
2. - ---------------------- 9