Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 510/08, oddalił skargę D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania wynikało, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 25 lutego 2008r. Nr [...] określił D. T. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 317.660,00 zł. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa "A." - spółce z o.o. "W". Organ ustalił wartość rynkową przedsiębiorstwa w trybie art. 551 kodeksu cywilnego na kwotę 10.522.863,88 zł. Dnia 11 grudnia 2001 r. aktem notarialnym Rep. [...] skarżący wraz z dwoma wspólnikami sprzedał przedsiębiorstwo pod nazwą "A." spółka cywilna za cenę 9.000.000,00 zł. na rzecz spółki z o.o. "W." - dalej W. Organ wskazał, że w art. 4 ust. 1 lit. a aktu notarialnego ustalono, że nabywca solidarnie odpowiada za zobowiązania sprzedawców i że znane są mu zobowiązania sprzedawców, związane z prowadzeniem przez nich przedsiębiorstwa Spółka Cywilna "A.". W art. 1 ust. 2 pkt 9 umowy notarialnej ustalono, że w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania spółki cywilnej istniejące wg stanu na dzień 10 grudnia 2001 r. Zadłużenie wspólników ww. spółki wobec Banku P. S.A. zostało przejęte przez W., co potwierdza umowa z dnia 23 stycznia 2002 r. Zgodnie z ww. umową przejmujący dług przejął także zobowiązania wspólników sprzedanej spółki z tytułu zaciągniętych kredytów. Organ podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że na podstawie zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 11 grudnia 2001r. nabywca – W. przejęła i wykonała ciążące na spółce cywilnej "A." zobowiązania wobec dostawców i wobec banków w łącznej wysokości 1.522.863,88 zł. Świadczyło o tym pismo firmy W. z dnia 01 września 2005 r., w którym stwierdzono, że przejęcie kredytów na podstawie aktu notarialnego nastąpiło w banku, w obecności zainteresowanych stron a zobowiązania wobec dostawców, zostały zapłacone także przez nabywcę tj. przez W. Organ podniósł także, że z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa, dlatego zdaniem organu sprzedaż należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku, związanych z prowadzoną przez sprzedających działalnością gospodarczą. W opinii organu oznaczało to, że w sprawie należy zastosować przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - jako przychód ze źródła określonego w ww. przepisie tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 cyt. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Organ argumentował także, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ zaznaczył, że w sytuacji gdy ta cena znacznie odbiega od wartości rynkowej przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdaniem organu stosuje się odpowiednio. Organ podał, że zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 określa się na podstawie cen rynkowych, stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, gdy cena odbiega znacznie od wartości rynkowej organ podatkowy wezwie strony do zmiany ceny w umowie lub do wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie niższej od rynkowej. Organ ustalił cenę rynkową zbytego przedsiębiorstwa na kwotę 10.522.863,88 zł. wywodząc, iż wartość ta jest ceną rynkową, ustaloną przez strony w umowie, po wliczeniu również kwoty zobowiązań sprzedającego, które zostały przejęte i uregulowane przez nabywcę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją dnia 20 maja 2008 roku, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy podzielając argumentację w nim zawartą.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd zauważył na wstępie, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2007r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 746/06, uchylono zaskarżoną przez D. T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 września 2006r. Nr [...]. Sąd w wyroku tym stwierdził, że powołana przez organy podatkowe podstawa prawna decyzji tj. art. 14 ust.2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być zastosowana w rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, że wskutek zapłaty zobowiązań zbywcy nie nastąpiło umorzenie należności. W ocenie Sądu przejęcie zobowiązań przez nabywcę przedsiębiorstwa nie jest równoznaczne z ich umorzeniem, co z kolei prowadzi do uznania, iż wartość tych zobowiązań stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 jest przychodem zbywcy wpływającym na wysokość dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd doszedł do wniosku, że uzasadnione jest stanowisko, że art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) odnosi się do sytuacji, w której wierzytelność w ogóle wygasa, a nie do kwestii zmiany osoby zobowiązanej. W konsekwencji brak było więc podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu przejęcia zobowiązań jako elementu transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. Sąd w wyroku z dnia 26 listopada 2008 roku argumentował w dalszej kolejności, że spór w rozpoznawanej obecnie sprawie dotyczy ustalonej przez organy podatkowe ceny rynkowej sprzedanego przedsiębiorstwa. Natomiast zarzut strony ograniczał się wyłącznie do kwoty 1.522.863,88 zł, którą jak twierdzi podatnik "strona nie otrzymała do rąk a otrzymały ją osoby trzecie". Sąd uznał także, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przejęcia długu, a nie umorzenia zobowiązań, co oznacza, że w miejsce dotychczasowego dłużnika weszła spółka W. Potwierdzeniem tego było, wedle opinii Sądu pismo spółki W. z dnia 1 września 2005 roku, w którym informuje, że przejęła zobowiązania poprzedniej spółki wobec dostawców w kwocie 736.818,21 zł. oraz kwotę kredytów w kwocie 786.045.67 zł. Zdaniem Sądu doszło zatem do takiej sytuacji, że wskutek zapłaty ww. kwoty zmniejszyły się pasywa skarżącego, co jak wynika z akt sprawy, znalazło odbicie w księgach rachunkowych spółki. Organ w ocenie Sądu prawidłowo podał, że składniki stanowiące wartość pasywów pod datą 11 grudnia 2001 r. zostały przeksięgowane na konto "wynik finansowy". Jak wynika z akt sprawy zobowiązania wobec dostawców i banku wpływające na wynik finansowy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od osób fizycznych za rok 2001 zostały wyłączone przez skarżącego z podstawy opodatkowania, a kwota wyłączenia ustalona została z uwzględnieniem 40 % udziału w dochodzie spółki. Sąd wskazał w dalszej kolejności, że zgodnie z wnioskiem strony organy ustaliły wartość rynkową sprzedanego przedsiębiorstwa uznając, iż jest to kwota 10.522.863,88 zł., na którą składają się dwie kwoty tj. kwota 9.000.000,00 zł, którą strony ustaliły w umowie notarialnej, jak i wartość zobowiązań sprzedającego wobec kontrahentów i banków w kwocie 1.522.863,88 zł, co razem stanowi kwotę 10.522.863,88 zł. Zdaniem Sądu organy prawidłowo również uznały, że ceną za sprzedane przedsiębiorstwo jest kwota 10.522.863,88 zł. W opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że zbycie przedsiębiorstwa w trybie art. art. 551 ustawy Kodeks cywilny - zgodnie z art. art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód ze źródła określonego w ww. przepisie tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd podniósł następnie, że zgodnie z art. 14 ust. 2 cyt. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Ustalając wartość zbytego przedsiębiorstwa organ zastosował prawidłowo przy określaniu wysokości zbytego przedsiębiorstwa organ zastosował prawidłowo przepis art. 19 ust. 1 cyt. ustawy wskazując, iż w przepisie tym ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Sąd wskazał też, że organy podatkowe wystąpiły do strony na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o podanie przyczyń zaniżenia ceny (9.000.000,00 zł) i weryfikację ceny ale podatnik udzielił odpowiedzi na to pismo. Organ zatem prawidłowo w ocenie Sądu uznał, że należało wziąć pod uwagę samą umowę notarialną, gdzie obie kwoty były wyszczególnione oraz stan faktyczny sprawy. Tu okoliczność niesporną, jaką jest uregulowanie zadłużenia sprzedającego przez kupującego i w ten sposób określić wartość zbytego przedsiębiorstwa w kwocie, którą de facto kupujący uiścił. Sąd stwierdził więc, iż w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (w brzmieniu obowiązującym do 24 września 2003r.) a więc wraz z zobowiązaniami i obciążeniami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa, po stronie zbywcy powstał przychód zarówno wynikający z ceny jak i z tytułu wartości zobowiązań przejętych przez nabywcę.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego D. T. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 14 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy w związku z art. 551 w związku z art. 552 kodeksu cywilnego. Polegać to miało na przyjęciu, że skarżący zobowiązany jest do uiszczenia należności podatkowej, mimo braku istnienia podstaw do tego. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał na zarzut naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku oddalenia skargi i zaakceptowania rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym w zakresie dokonania przez organ podatkowy ustalenia wartości rynkowej, a nadto poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazano także na naruszenie art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej jej procedurze. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w Odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W skardze kasacyjnej wskazano zarzuty zarówno naruszenia przez Sąd przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W tej sytuacji należy w pierwszej kolejności odnieść się do tych, które dotyczą przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. to jest art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku oddalenia skargi i zaakceptowania rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. Analiza akt sprawy prowadzi do przekonania, że Sąd dokonał sądowej kontroli legalności objętej skargą decyzji o czym mowa w art. 184 Konstytucji oraz w art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. Sąd przeprowadził rozprawę, a po jej zamknięciu wydał wyrok. Sąd dokonał tym samym wymiaru sprawiedliwości, o czym mowa w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Natomiast oddalając skargę Sąd nie stosował przepisu art. 135 u.p.p.s.a. a zatem nie mogło dojść do uchybiania w zaskarżonym wyroku norm ujętych w tym przepisie. Art. 135 u.p.p.s.a. stanowi bowiem jedynie, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, których dotyczy skarga. Nie zasługuje na uwzględnienie także przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. W szczególności Sąd przedstawił w nim, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, stan sprawy odzwierciedlający ujęty w aktach administracyjnych przebieg postępowania przed organami podatkowymi, w tym okoliczności w jakich organy ustaliły wartość rynkową sprzedanego aktem notarialnym z dnia 11 grudnia 2001 roku przedsiębiorstwa spółki cywilnej "A." (strona 7-8 uzasadnienia). Natomiast przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 par 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 2 Ordynacji podatkowej nie spełniają wymogów materialnych skargi kasacyjnej, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby ich uzasadnienia, wskazując jedynie, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego przez organy. Takie ogólnikowe powołanie wymienionych artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia (art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.). Zarzuty wskazujące natomiast na uchybienia przepisów postępowania nie są uzasadnione w sposób pozwalający na ich rozpoznanie. Sad pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Wreszcie przechodząc do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego stwierdzić należy, że i te zarzuty zasługują na oddalenie. Po pierwsze zostały one podniesione nieskutecznie. Autor skargi kasacyjnej bowiem ich nie uzasadnił. Do wymogów materialnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a. należy między innymi przedstawienie zarzutów oraz ich uzasadnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej tworzą granice w jakich sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Przedstawione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, nie zawierają uzasadnienia, a zatem już z tej przyczyny należało je oddalić. Ogólnikowe stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że naruszenie prawa materialnego polegające na uchybieniu normom art. 14 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy w związku z art. 551 kodeksu cywilnego w związku z art. 552 tej ustawy polegać to miało na przyjęciu, że skarżący zobowiązany jest do uiszczenia należności podatkowej mimo, braku istnienia podstaw do tego, było zbyt ogólnikowe by móc poddać postawione w ten sposób zarzuty analizie merytorycznej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawarta na stronach 3-11 treść uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się natomiast na polemice autora skargi kasacyjnej ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku i nie przedstawia zarzutów pod adresem tego orzeczenia ani tym bardziej ich nie uzasadnia. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).