Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 732/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A.M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., decyzją z 16 listopada 2011 r., określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 414.874,- zł. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca wraz z mężem prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F., polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez spółki: R. i B.. W ocenie organu, wskazane spółki nie posiadały oleju napędowego, a zatem nie mogły go odsprzedać. Faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa.
Decyzją z 16 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją spółki R. i B., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz zgodności przedmiotowej tych transakcji z rzeczywistością. Sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Skarżąca zarzuciła organom naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że Skarżąca bezpodstawnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej szereg transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych, art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 w zw. z art. 188, art. 121 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie może być ograniczony, w związku z czym, wadliwość ksiąg podatkowych nie pozbawia podatnika uprawnienia do zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zgromadzenie wiarygodnych dowodów w postępowaniu, obliguje organy, pomimo nierzetelności ksiąg podatkowych (wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach) do uwzględnienia danego kosztu w decyzji podatkowej, ewentualnie do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez WSA w Łodzi art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ stan faktycznych sprawy został ustalony w sposób zgodny z tymi przepisami,
- - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do niepomijania wniosków dowodowych pełnomocnika strony, podczas gdy nałożenie takiego obowiązku na organ jest sprzeczne z art. 188 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez WSA w Łodzi, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2), art. 23 § 2 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie Sądu, że organy naruszyły art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odmawiając oszacowania podstawy opodatkowania,
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c). P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych, dowody zebrane w toku postępowania podatkowego zastępują te dane,
- - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dotyczących dalszego postępowania, które stoją w sprzeczności z powołanymi powyżej przepisami.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zaznaczyć, że ich metodologia i sposób ujęcia mogą budzić pewne zastrzeżenia. Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadne okazały się zarzuty obrazy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z regulacją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak też art. 141 § 4 pierwszej z wymienionych ustaw, rozpatrywanego w związku z art. 153 tego aktu.
Konfrontując zarzuty skargi kasacyjnej ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wypada podkreślić, że poza przesłankami uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu wyliczonymi na s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wydając decyzję wymiarową organy podatkowe obowiązane są wziąć pod uwagę także element udokumentowania konkretnego stanu faktycznego oraz wnioski płynące z jego całościowej analizy. Na tym tle zarysowała się zasadnicza różnica poglądów pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, co uwidacznia chociażby lektura treści skargi kasacyjnej i odpowiedzi na nią z dnia 25 listopada 2012 r. Z rozważań sądu administracyjnego pierwszej instancji zamieszczonych na s. 12 uzasadnienia zapadłego wyroku, organy podatkowe w stopniu wystarczającym wykazały nierzetelność podmiotową faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą paliwa od "R." i "B.", gdyż "podmioty te (wystawcy faktur) w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedały".
Wyprowadzono z tego tezę, że podatkowa księga przychodów i rozchodów "w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami była nierzetelna". Sąd przyznał ponadto, że celem zorganizowanej działalności, za którą stał A.K. (traktowany jako właściciel paliwa), "było wprowadzanie do obrotu lekkiego oleju opałowego lub innego produktu ropopochodnego jako oleju napędowego, stworzenie wobec nabywców pozorów legalności oraz ukrycie za pośrednictwem »słupów« organizatora i właściciela paliwa" (tamże). Już tylko te spostrzeżenia muszą prowadzić do konkluzji, że w rozważanym przypadku mamy do czynienia nie tylko z nierzetelnością podmiotową, ale i – co najwyraźniej umknęło uwadze Sądu – także przedmiotową. Rzecz w tym, że dokonana w toku kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. ocena zasadza się na przypuszczeniach co do tego, co w istocie było przedmiotem obrotu (lekki olej opałowy czy inny produkt ropopochodny, mające udawać olej napędowy).
Jeszcze większe niejasności wzbudza dalsze stwierdzenie, a mianowicie uwaga: "Zeznania A.M. oraz zatrudnionych przez małż. M. kierowców zacytowane in extenso przez organ podatkowy pierwszej instancji [...] wskazują na to, że istotnie A. i A. M. na podstawie faktur wystawionych przez "B." i "R." nabywali paliwo (produkt ropopochodny), który następnie był wykorzystywany do napędu samochodów" (tamże). Nietrudno dostrzec, że w sytuacji operowania sfałszowanymi fakturami w ramach procederu określonego przez Sąd jako posługiwanie się "słupami", nie sposób mówić o nabywaniu "na podstawie faktur" jakiegokolwiek produktu. Oceny tej nie podważają bynajmniej zeznania kierowców oraz znajdujące się w aktach sprawy wyciągi bankowe, wystawione przez Bank P. I Odział w Z. (k. 45-46, k.12). Mogłyby one być traktowane co najwyżej jako dowód posiłkowy, pomocny w gromadzeniu dokumentacji, która potwierdzałaby fakt innych – tak w sensie podmiotów, jak i przedmiotu – transakcji.
Z akt sprawy nie wynika wszakże, aby w tym kierunku zmierzały złożone w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe. Brak jest również podstaw do tego, aby przyjąć, że ewentualność tę brał pod uwagę Sąd.
Nieporozumieniem jest wobec tego przypisywanie poczynaniom organów podatkowych znamion naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, "poprzez odmowę szacowania podstawy opodatkowania" (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dokonywanie szacunku w tych okolicznościach, przy tak wątłych podstawach faktycznych, musiałoby być snadnie odbierane jako ewidentne pogwałcenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wynikające z odmiennego traktowania podatników respektujących obowiązujące zasady dokonywania wymiaru podatków i tych, którzy owych zasad nie przestrzegają.
Niezależnie od tego trzeba zasygnalizować, że sformułowanie wskazania: "w wypadku stwierdzenia, że nabycie paliwa oraz wykorzystanie go w prowadzonej działalności przez skarżącą nie budzą wątpliwości, wysokość kosztów ustalą na podstawie wyciągów bankowych dokumentujących zapłatę na rzecz B. i R., a w wypadku transakcji, co do których takich dowodów brak, dokonają oszacowania kosztów uzyskania przychodów" jest niczym innym, jak wkroczeniem w sferę autonomicznych ustaleń organów podatkowych albo – mówiąc inaczej – przekroczeniem subtelnej granicy pomiędzy administrowaniem i sprawowaniem jej kontroli (art. 184 Konstytucji RP). Nie bardzo zresztą wiadomo, jak należałoby rozumieć zwrot odsyłający do braku wątpliwości co do nabycia paliwa i wykorzystania go w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszak ustalenia organów podatkowych obrazują same wątpliwości co do nabycia paliwa od firm "B." i "R.", a w konsekwencji – i jego wykorzystania.
Daleko idącym uproszczeniem jest też powołanie się z pisemnych motywach zakwestionowanego wyroku na ryzyko "naruszenia zasady zaufania – poprzez przerzucenie skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez osobę trzecią na działającego w dobrej wierze podatnika" (s. 8). Zgromadzona w sprawie dokumentacja nie potwierdza przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi testu dobrej wiary skarżącej, trudno skądinąd wyobrazić sobie dokonywanie takiego testu przez wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd. Naruszeniem wskazanej zasady byłoby natomiast stosowanie zróżnicowanych rygorów prawnych wobec podatników, tj. żądanie od niektórych z nich skrupulatnego (rzetelnego i niewadliwego) dokumentowania na piśmie ponoszonych kosztów, a od innych – powołania się na jakiekolwiek informacje czy dane po to, by dopuścić skorzystanie z konstrukcji szacowania podstaw opodatkowania. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że wyliczone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na s. 8 – 10 przepisy muszą być stosowane i wykładane z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku, zgodnie z celem wprowadzonych unormowań prawnych i przy poszanowaniu elementarnych zasad obowiązującego porządku prawnego, wyrażonych przede wszystkim w Konstytucji RP.
Nie bez powodu do tak rozumianych zasad (wartości) odwołał się autor skargi kasacyjnej, eksponując potrzebę przestrzegania wymagań państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników (s. 4).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 203 pkt 2 tej ustawy.