Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 671/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2012 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r.
Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 6 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 17 stycznia 2012 r. określającą L. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. w kwocie 47 000 zł.
Organ odwoławczy podał, że L. K. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "G." w D., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach. Podatnik zatrudniał bez zarejestrowania kilka osób. Jako formę opodatkowania podatnik wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych; za 2009 r. podatnik wykazał przychód opodatkowany wg stawki 3% w wysokości 39 465 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dalej, że organ I instancji opierając się między innymi na materiale dowodowym zebranym przez Prokuraturę Okręgową w L. stwierdził, że L. K. uzyskiwał utarg ze sprzedaży w wysokości przekraczającej wartości wykazywane w ewidencji przychodów. Podano, że w dniu 17 września 2009 r. podczas przeprowadzonej przez Policję kontroli handlu ulicznego prowadzonego w miejscach do tego nieprzeznaczonych zatrzymano podatnika oraz jego pracowników (A. D., W. F. i P. K.).
Policja na miejscu zabezpieczyła dowody rzeczowe, między innymi zeszyty zawierające zapiski z rozliczeń, kalendarz na 2009 r. oraz zapisy rozliczeń na kartkach papieru. W oparciu o te dowody oraz zeznania strony i świadków (pracowników), Dyrektor UKS stwierdził, że ewidencja przychodów za miesiące od stycznia do września 2009 r. była prowadzona w sposób nierzetelny, gdyż podatnik zaniżył kwotę rzeczywiście uzyskanego przychodu. Organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, określając ją z uwzględnieniem zabezpieczonych przez Policję dowodów odzwierciedlających rozmiar rzeczywistej sprzedaży.
Od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie. Zarzucił w nim naruszenie art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej "O.p.") wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że prowadzona przez stronę ewidencja przychodów była nierzetelna.
Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m. in., że w zabezpieczonych zeszytach oznaczonych imionami "P.", "I.", "W." znajdują się zapisy w formie tabel zawierające następujące dane: data, kwota otrzymanego towaru, utargi i kwoty oraz stan bieżący. Zdaniem organu charakter zapisów kwot w sposób chronologiczny świadczył o prowadzonej przez poszczególnych pracowników ewidencji utargów. Z kolei zatrzymane kartki zawierające zapisy rozliczeń wykazywały w wielu przypadkach zbieżność z wartościami ujętymi w zeszytach. W kalendarzu natomiast dokonywano zapisów o ilościowym i wartościowym stanie towarów w poszczególnych dniach. Łączna wartość towarów odnotowanych w kalendarzu była zgodna z wielkościami ujętymi w zeszycie oznaczonym "W." w dacie: 10, 11, 12 i 15 września – w kolumnie dotyczącej kwoty otrzymanego towaru oraz w dacie 14 września – w kolumnie utargów i zwrotów.
Organ wskazał, że łączna kwota niezaewidencjonowanego przez stronę przychodu znacznie odbiegała od wartości wykazanej w ewidencji (o 320 764 zł) stąd też, w myśl art. 193 § 1 i § 2 O.p., uznał ją za nierzetelna. Za taką oceną przemawiały także pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.
W celu ustalenia prawidłowej wartości przychodu sporządzono zestawienie wszystkich utargów wynikających z zabezpieczonych zeszytów od początku 2009 r. do ostatniego dnia zapisu, tj. do 16 września 2009 r. Wartość wyliczonego utargu zsumowano z kwotą przychodów wpisanych do prowadzonej ewidencji za pozostałe miesiące, czyli od października do grudnia 2009 r., w odniesieniu bowiem do tych miesięcy organ uznał ewidencję za rzetelną. Ostatecznie wyliczono, że w 2009 r. podatnik osiągnął przychód netto w wysokości 364 944 zł, zaś wartość sprzedaży w kwocie 50 000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekroczył w dniu 6 marca 2009 r., co oznaczało, że z tym dniem utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w VAT. W związku z powyższym, wartość utargu powstałego po 6 marca 2009 r. organ pomniejszył o VAT wyliczony wg stawki 22%.
Powołując art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej "z.p.d.o.f.") organ wskazał, że ryczałt, o którym mowa z ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% wartości niezaewidencjonowanego przychodu. W oparciu o ten przepis organ wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego na 47 000 zł.
W skardze podatnik zarzucił obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 23, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 na skutek niezebrania i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz bezzasadnego oparcia ustaleń na zabezpieczonych zeszytach, które nie wiadomo do kogo należały, co w konsekwencji skutkowało uznaniem prowadzonej przez podatnika ewidencji za nierzetelną.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika. Po pierwsze, zeszyty, kalendarz i kartki zabezpieczono w tym samym miejscu, w którym nastąpiło zatrzymanie skarżącego i jego pracowników. Po drugie, zeszyty oznaczone były imionami pracowników skarżącego: "P." (P. K.), "W." (W. F.), "I." (I. J.). Po trzecie, dokonane w zeszytach, kalendarzu i na kartkach zapisy odnoście towarów odpowiadały asortymentowi sprzedawanemu przez podatnika. W świetle powyższych okoliczności, nie ma wątpliwości co do tego, że zabezpieczone dokumenty były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością. O tym, że pracownicy podatnika dokonywali zapisów dotyczących utargu świadczą jednoznacznie zeznania tych osób jak i samego podatnika. W żadnym razie, zdaniem Sądu I instancji, nie sposób podzielić zastrzeżeń skarżącego dotyczących błędnego odczytania przez organy podatkowe treści zeznań strony w związku z niedokładnym ich zapisaniem w protokole z przesłuchania.
Skarżący sugeruje, że w zdaniu "Po okazaniu mi zeszytów A5 zatrzymanych u mnie 17 września 2009 r., że znajdują się w nich notatki prowadzone przez pracowników", powinny być zaprotokołowane słowa "poinformowano mnie", po słowach "17 września 2009 r.". Z sugestią tą nie można się zgodzić, gdyż jak trafnie wskazuje organ, przekreśla ona sens dalszej wypowiedzi podatnika. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący był przesłuchany w toku postępowania podatkowego jako pierwszy, a zatem organ nie miał jeszcze wiedzy o tym, kto faktycznie sporządzał notatki w zeszytach, nie mógł więc informować o tym przesłuchiwanego. Poza tym oczywistym jest, że przesłuchanie nie polega na tym, by podmiot przesłuchujący informował przesłuchiwanego o okolicznościach sprawy, lecz to osoba przesłuchiwana, odpowiadając na zadawane jej pytania, podaje okoliczności pozwalające ustalić przebieg określonego zdarzenia. W ocenie Sądu I instancji, w kontekście stanu faktycznego sprawy, nie jest zasadny zarzut braku ponownego przesłuchania podatnika.
Sąd I instancji przyjął, że istniały podstawy do tego by organy podatkowe uznały zabezpieczone dokumenty (zeszyty, kalendarz i luźne kartki) za wiarygodne dowody. W oparciu o wymienione dokumenty oraz zeznania świadków stwierdzono zaniżenie przez podatnika rzeczywistej wielkości przychodu w 2009 r. w miesiącach od stycznia do września o kwotę 320 764 zł. Wobec takich ustaleń zachodziły podstawy do uznania prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów za nierzetelną, a w konsekwencji do stwierdzenia, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., iż z tego powodu nie mogła ona stanowić dowodu tego co wynikało z zawartych w niej zapisów. Ponieważ dane wynikające z prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
- - art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") poprzez niezbadanie przez Sąd, czy stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., a zatem niedokonanie kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej w postaci zaskarżonej decyzji wbrew art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."),
- - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowania organów podatkowych naruszało art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,
- - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie postępowania, w sytuacji gdy prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów, jako niestaranne i merytorycznie niepoprawne, pozbawione bezstronności, wybiórcze i dowolne, odbiegające od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegającym na dowolnej ocenie odręcznych zapisków uznanych bezpodstawnie za korelujące z pozostałym materiałem dowodowym, który został w sposób nieprawidłowy i wybiórczo oceniony,
- - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie dokonania przez organ kontroli skarbowej i potwierdzonego przez organ odwoławczy faktycznego oszacowania mimo rzekomego odstąpienia od tej sankcyjnej instytucji poprzez powołanie za podstawę art. 23 § 2 O.p.
Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.
Przepis art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przewiduje, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów (...). W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż art. 1 P.u.s.a., jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (tak np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1613/08, publ. LEX nr 593645). Tylko wyjątkowo, w sytuacji gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jednak w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca.
Ponadto zauważyć należy, że w treści skargi kasacyjnej jej autor stwierdza jedynie naruszenie powyższych norm poprzez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, nie uzasadnia jednak tak postawionego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo stwierdzenie, że "postępowanie organów podatkowych było ewidentnie dotknięte wadami wyrażającymi się w naruszenie art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej" nie jest wystarczające do uznania, że zarzut ten został w prawidłowy sposób uzasadniony.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje też na uznanie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Formułując ten zarzut strona skarżąca pragnie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, poprzez wskazanie naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego. W uzasadnieniu zarzutu zaakcentowano przede wszystkim nieprawidłową i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do zeznań skarżącego i posiłkowanie się przy ocenie zapisków stanowiących podstawę określenia podstawy opodatkowania zeznaniami świadków, gdy zdaniem strony skarżącej dowody te stoją w rażącej sprzeczności.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi, sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala na podstawie art. 151 P.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji oddalił skargę strony, gdyż w sprawie brak było podstaw do zastosowania normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
Z art. 121 § 1 O.p. wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.
W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji zaakceptował wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia i uznał, że organy działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając wyżej powołanych przepisów. Według organów podatkowych L. K. w ewidencji za 2009 r. nie wykazał rzeczywistych przychodów i wydatków, jakie ponosił w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zakup towarów handlowych, wypłata wynagrodzeń, opłata miejsc targowych, koszty paliwa), a przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało ponad wszelką wątpliwość, że skarżący uzyskiwał o wiele większe przychody, niż te wykazane w ewidencji i zeznaniu podatkowym.
W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wskazały, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składają się materiały zabezpieczone przez Policję (zeszyty z zapiskami z rozliczeń, kalendarz na rok 2009 i szereg kartek zawierających zapisy rozliczeń) oraz zeznań świadków (w tym m.in. A. D., P. K., W. F. – osób pracujących dla skarżącego) wynika, że L. K. uzyskiwał przychody ze sprzedaży niewspółmiernie wyższe, niż najwyższy przychód odnotowany przez niego w ewidencji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji przyjął, że w przekazanych przez Policję dowodach znajdują się tabele zawierające zapisy wskazujące datę, kwotę otrzymanego towaru, utargi i zwroty oraz stan bieżący. Dowody te stanowią swoistą ewidencję sprzedaży dokonywanej w firmie skarżącego w roku 2009.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena Sądu I instancji zasługuje na uwzględnienie. Ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji znajdują pełne odzwierciedlenie w sprawie materiale dowodowym zgromadzonym w rozpatrywanej sprawie. Zarzutami skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazuje na wybrane elementy zeznań niektórych świadków (W. F., P. K.) i w ten sposób próbuje podważyć ustalenia organów podatkowych. Tymczasem okoliczności dotyczące stwierdzenia przez organ podatkowy, że skarżący dokonał zaniżenia wysokości zaewidencjonowanego przychodu oparte zostały na całym, obszernie zebranym materiale dowodowym. Podnoszony przez stronę skarżącą fakt, że niektórzy świadkowie nie rozpoznali zapisków dokonywanych na poszczególnych kartkach stanowiących zapis rzeczywistej sprzedaży w kontrolowanym okresie, nie świadczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego.
Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p. Zdaniem strony skarżącej przepisy te zostały naruszone, gdyż w sprawie doszło do faktycznego oszacowania podstawy opodatkowania, mimo rzekomego odstąpienia od tej instytucji z powołaniem się na art. 23 § 2 O.p.
Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
- 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
- 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
- 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Jednak jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy ma możliwość odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zastosował art. 23 § 2 O.p., w związku z czym w oparciu o dokumentację prowadzoną przez skarżącego i dokumenty przekazane przez Policję oraz biorąc pod uwagę zeznania świadków określił podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie organów w tym zakresie było prawidłowe i zarzut o dokonaniu oszacowania nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.