Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 623/06, oddalił skargę A. i H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2006 r., Nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 24 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., art.22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej podawanej jako u.p.d.o.f., określił dla H. i A. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 63.366,00 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, podniesiono, że podatnik H.J. prowadził w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą - usługi w zakresie robót ziemnych - i w wyniku rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów budowlanych (z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec 2003 r.), podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów: kwotę 1.875,72 zł stanowiącą wartość 1914 sztuk cegły klinkierowej, kwotę 24.636,75 zł stanowiącą wartość 8025 sztuk porothermu, kwotę 17.685 zł stanowiącą wartość 1500 m płytek i gresu.
Ponadto ustalono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów dalsze nakłady dotyczące tej inwestycji w kwocie 12.203,67 zł. Stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono materiały budowlane zużyte na remont placu przed budynkiem mieszkalnym w S., jak i na adaptację tego budynku mieszkalnego do wykonywania działalności gospodarczej. Dotyczyło to kwoty 3.895,20 zł stanowiącej wartość 180 m kostki, kwoty 131,40 zł stanowiącej wartość 20 sztuk obrzeży chodnikowych, kwoty 6.012,90 zł stanowiącej wartość 510 m płytek i gresu szklanego. Prowadzona ewidencja środków trwałych przed 2003 r. nie obejmowała części budynku mieszkalnego oddanego do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie ujęto w niej utwardzenia placu przed budynkiem. Stwierdzono także zaliczenie bezpośrednio w koszty kwoty 20.000 zł wynikającej z faktury z 31 stycznia 2003 r. wystawionej przez Zakład Budownictwa Ogólnego "A." A. K. w K..
Według umowy roboty zostały wykonane w styczniu 2003 r. w budynku mieszkalnym podatnika, którego budowę zakończono dnia 28 maja 2003 r. W budynku tym nie wyodrębniono do dnia oddania budynku do użytkowania pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te w kwocie 20.000 zł nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., nie mogły być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów. Uznano także za bezpodstawne ujęcie przez podatnika w kosztach dwóch faktur z 24 czerwca 2003 r. o wartości netto 9.981,15 zł oraz z 25 czerwca 2003 r. o wartości netto 9.981,15 zł dotyczących zakupu oleju napędowego z firmy PPHUT "D." G. R. z K. Łączna kwota wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wynosiła 169.392,94 zł.
W odwołaniu od decyzji z dnia 6 lutego 2006 r. A. i H. J. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120 o.p., poprzez wykorzystanie przy interpretacji zdarzeń przepisów dotyczących podatku od towarów i usług; art.121 § 1 i art.124 o.p., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozostającą w kilku przypadkach w sprzeczności z faktami przytoczonymi przez organ w uzasadnieniu decyzji, jak również przez nienależyte i całkowicie nieprzekonujące uzasadnienie przedmiotowej decyzji; art.122 o.p., poprzez niedokładne i niekompletne wyjaśnienie ważnych dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu odwołujący stwierdzili, że budynek oraz plac w S. były wykorzystywany wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością. Nie zgodzono się także z nie uznaniem za koszty wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego z firmy "D." G. R. Zarzucono rażącą stronniczość organu podatkowego przy ocenie dowodów w tej sprawie (faktur, dowodów wpłat, wyjaśnień składanych przez podatnika i kontrahenta G.R.) uznając, że metoda zastosowana przez organ podatkowy była całkowicie niewłaściwa, ponieważ nie istnieje coś takiego jak norma zużycia paliwa, a jedynie faktyczne zużycie, które było dokumentowane fakturami zakupu.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podnosząc, że sprawa ta była już rozpatrywana przez organ odwoławczy, który decyzją z 22 lipca 2005 r. uchylił decyzje organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano wówczas, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego w ponownym postępowaniu organ I instancji zebrał dodatkowy obszerny materiał dowodowy. Dlatego też, zaskarżona decyzja nie naruszyła powołanych w odwołaniu przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art.122 i art. 124 o.p..
Powyższe rozstrzygnięcie A.iH.J. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zwanego dalej WSA, wnosząc o jego uchylenie. Zarzucili przedmiotowej decyzji: naruszenie art.120 o.p., poprzez wykorzystanie przy interpretacji zdarzeń przepisów dotyczących podatku od towarów i usług prowadzących do wydania rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych; art.121 §1 i art.124 o.p., poprzez tendencyjną i niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego pozostającą w kilku przypadkach w sprzeczności z faktami przytoczonymi przez organ w uzasadnieniu decyzji, jak również przez nienależyte i całkowicie nieprzekonujące uzasadnienie przedmiotowej decyzji; art.122 o.p., poprzez niedokładne i niekompletne wyjaśnienie ważnych dla sprawy okoliczności. Uzasadniając pismo, między innymi podnoszono, że do dnia złożenia skargi przedmiotowa nieruchomość, tj. plac i budynek biurowy w S., nie była wykorzystywana na cele mieszkalne, ale wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Za sprawę bulwersującą A. i H. J. uznali wybiórczą ocenę zebranych (niekompletnych) dowodów w sprawie faktur za olej napędowy. Za niezrozumiałe uznano w skardze stanowisko w sprawie wydatków na zakup części do samochodów. Odnośnie faktur na zakup oleju napędowego oraz cegły klinkierowej od firmy "E." sp. z o.o., organy podatkowe popełniły, zdaniem skarżących, te same błędy, co w sprawie dotyczącej zakupu oleju napędowego od firmy "D." G. R. oraz zakupu części do samochodów i maszyn budowlanych od firmy "I." J. D. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przede wszystkim zwrócił uwagę, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w sprawie podstawą prawną, lecz zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Następnie odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą wobec ustaleń organu w sprawie kosztów uzyskania przychodu, uznając je za całkowicie chybione. W ocenie Sądu – prawidłowość określenia podatku dochodowego od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. przez H. J. nie może budzić zastrzeżeń.
W skardze kasacyjnej A. i H. J., za pośrednictwem pełnomocnika, wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, pod zarzutem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., a przy tym naruszenie art. 22 f ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W wywodach uzasadnienia autor skargi podnosi, że WSA wydając zaskarżony wyrok, w sposób rażący naruszył zasadę oficjalności wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie wyciągnął właściwych wniosków z własnych spostrzeżeń co do tego, jak powinno przebiegać prawidłowo postępowanie podatkowe.
Dalej ze skargi wynikało, że WSA naruszył też zasadę in dubio pro tributario, a nadto "zapomniał", ewentualnie nie zauważył lub celowo pominął zarzuty skargi, gdyż w ogóle się do nich nie odniósł. Ten ostatni zarzut, zdaniem autora skargi, stanowi uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie zasady in dubio pro tributario powiązano także z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.
W odpowiedzi organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, zaprzeczając jakoby zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa oraz krytycznie oceniając prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał się na podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., chociaż bezpośrednio wskazał na naruszenie określonych przepisów, przede wszystkim postępowania, a następnie prawa materialnego. Określając podstawę kasacji polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, nie postawiono zarzutu kwestionującego przyjęty przez WSA za organem podatkowym stan faktyczny sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, umieszczono jednak zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a., ponieważ – zdaniem strony skarżącej – organ wydający zaskarżoną decyzję naruszył przepis art. 187 § 1 o.p. Stanowi to niewątpliwie naruszenie przytoczonych wyżej wymagań wobec skargi kasacyjnej. Jednakże bezskuteczność tego zarzutu wynika przede wszystkim z innego powodu. Zarzut ów został uzasadniony wywodem o obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
Wątpliwości te zrodziła dokonana przez organ ocena dokumentów (faktur) dotyczących kosztów zakupu paliwa. Ocena ta dokonana została, wobec braku wiarygodności owych dokumentów, w granicach zakreślonych unormowaniem zawartym w art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej WSA szczegółowo uzasadnił, z jakich powodów ocena wiarygodności przedstawionych przez podatnika dowodów była dla niego niekorzystna. Podnosząc w sposób nieodpowiedni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p., autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo go umotywował. Nie zakwestionował bowiem stwierdzenia WSA, wyrażającego aprobatę w całej rozciągłości dla ustaleń organów podatkowych, co w gruncie rzeczy oznacza zgodę na ustalenie, że materiał dowodowy został (1) wyczerpująco zebrany i (2) wyczerpująco potem rozpatrzony.
W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był do oparcia się na materiale dowodowym przyjętym przez Sąd I instancji. Tym bardziej, że podatnik nie powtórzył swych zarzutów w tym względzie, które przecież sformułował w skardze do Sądu I instancji. Z owego analizowanego tu uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie dostrzegł również możliwości sformułowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. wskutek np. przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, której sąd nie dostrzegł lub też dostrzegając stwierdził, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Należy więc zauważyć, że motywy zarzutu, który NSA wyprowadził z uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosić się mogły do innego zarzutu, który jednak nie został w skardze podniesiony. Wypada też dodać, że ów zarzut "wydobyty" przez NSA z uzasadnienia nie został uzupełniony niezbędnym wywodem o tym, w jaki sposób wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie można też zaliczyć do skutecznych zarzutów poszukiwania sposobu na zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez WSA,w drodze postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ani tym bardziej zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem pierwszego przywołanego przepisu, treść uzasadnienia zawierać ma przecież opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Bezspornie w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przedstawionym wymaganiom.
W tym stanie rzeczy podniesienie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., którego unormowania mają przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia – nie mógł być uznany za skuteczny, ponieważ przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd. Z wywodów związanych z tym zarzutem wyłania się przypuszczenie, że autor skargi mylnie pozostaje w przekonaniu, jakoby sąd upoważniony był do prowadzenia postępowania podatkowego i w związku z tym nie dopełnił jakiś ciążących na nim z tego powodu obowiązków, co odbiło się na treści uzasadnienia jego wyroku. Potwierdza to przypuszczenie postawiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Skoro bowiem podatnik sam przyznaje, że nie dokonał i nie przedstawił wartości początkowej nieruchomości w toku całego postępowania podatkowego przed dwiema instancjami, to nie może, z przyczyn wcześniej podanych, upatrywać obowiązku sądu w tym, aby jego uchybienie zostało usunięte w toku postępowania sądowego.
Przepis ten mówi tylko tyle, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie wynika natomiast z niego, aby sąd zobowiązany był do uzupełniania braków postępowania dowodowego, gdyż nie jest do tego powołany.
Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mógł być również uznany za trafny. Tego rodzaju naruszenie prawa materialnego polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. Innymi słowy, że zastosowano tę normę nie do tego stanu faktycznego, który uregulował prawodawca. Siłą faktu, aby postawić ów zarzut konieczne jest wykazanie, że sąd mylnie zaakceptował stan faktyczny, który nie jest przedmiotem unormowania w zastosowanym przepisie. Błąd wadliwego przyporządkowania ustalonej sytuacji do przepisu musi zatem być wykazany przez postawienie takiego zarzutu i następnie jego wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Prowadzi do tego zarzut naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a., ponieważ WSA np. oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.), nie dostrzegł naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję przepisów art. 122 o.p. i stanowiącym jego rozwinięcie art. 187 § 1 o.p., a nadto art. 191 o.p.
W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca podważała zastosowanie art. 22 f ust. 4 u.p.d.o.f. Tymczasem WSA szczegółowo wyjaśnił, dlaczego zastosowanie znalazły w niniejszej sprawie jego unormowania. Hipoteza tego przepisu niewątpliwie odpowiada stanowi faktycznemu, który – jak to zostało wcześniej stwierdzone – nie jest kwestią sporną. Stwierdzono bowiem powyżej, że nie postawiono skutecznego zarzutu kwestionującego przyjęty przez WSA za organem podatkowym stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji postawiony zarzut nie mógł spowodować uznania, że zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego było wadliwe.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.