Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1185/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi C. S. uchylił w zaskarżonej części interpretację Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 26 marca 2012 r. wpłynął do organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony w dniu 4 lipca 2012 r., w którym przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym wnioskodawca zawiązał spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), w której występuje jako komplementariusz, jak również jako akcjonariusz, w związku z czym zadał następujące pytania:
- 1. czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie faktycznej wypłaty dywidendy, tj. dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku ewentualnie po wyznaczeniu dnia dywidendy, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie u.p.d.o.f.)?
- 2. czy przychód wnioskodawcy, jako komplementariusza, będzie traktowany jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy i tym samym, wnioskodawca zobowiązany będzie do opłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przychodu, który osiągnie w SKA jako jej komplementariusz?
Odnośnie pyt. 1 wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (jej wypłaty), co nastąpi dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku i nie ma do niego zastosowania art. 8 u.p.d.o.f, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Jego zdaniem należy odróżnić status w SKA jako komplementariusza i jako akcjonariusza. Jako komplementariusz, wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f. Jednak będzie to dotyczyło jedynie tej części przychodów (dochodów), która będzie przypadać na wnioskodawcę jako na komplementariusza.
Natomiast jako akcjonariusz, wnioskodawca nie będzie rozpoznawał przychodu w okresach miesięcznych i odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca jednoznacznie sprecyzował stanowisko w sprawie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wskazując, iż osiągnięty przez będącego osobą fizyczną akcjonariusza SKA przychód należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dywidenda ta powinna być opodatkowana stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne SKA, a nie w trakcie roku podatkowego. Odnośnie pyt 2. wskazał, że jako komplementariusz osiągnie przychód z działalności gospodarczej i znajdzie do niego zastosowanie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jak również, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji także art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust.
2. art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy. W tym stanie rzeczy skarżący uznał, że jego zysk jako uczestniczącego w SKA komplementariusza, osiągnięty w SKA, będzie opodatkowany zaliczkowo, w oparciu o ww. uregulowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie:
(1) możliwości zaliczenia do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, (2) możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym, (3) określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na wnioskodawcę, jako na komplementariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu
- - jest prawidłowe, (1) określenia momentu uzyskania przychodów przypadających na wnioskodawcę, jako na akcjonariusza oraz momentu opodatkowania dochodów z tego tytułu - jest nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.
Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.
W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, oraz o uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika w sprawie, zarzucając naruszenie:
- 1. art. 44 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.,
- 2. art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w aspekcie ustalenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach w tej spółce.
Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.
W zaskarżonym wyroku, powołując się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, WSA w Gliwicach odniósł się do twierdzeń organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz.
W ocenie WSA, taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych, zaś pogląd taki stoi w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz będący bowiem jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy.
Zdaniem Sądu, łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy.
Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dywidendy nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego, zaś rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2 w zw. art. 14 ust. 1 i ust. 1i, art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 up.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że łączenie w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a więc że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. należy uznać datę wypłaty dywidendy; wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie zatem jako komplementariusz z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze; w ocenie organu podatkowego wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie akcjonariusza i komplementariusza spółki winien opodatkowywać całość uzyskiwanego dochodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce (zarówno w charakterze akcjonariusza, jak i komplementariusza) według jednolitych zasad, tj. ustalając przypadający na niego udział w przychodach i kosztach, o którym mowa w art. 8 u.p.d.o.f. na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych i odprowadzając na bieżąco w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości jako całkowicie bezzasadnej oraz o zasądzenie od organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3213/13, z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2351/13, a także w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia NSA stwierdził, że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza).
Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym powyżej wyroku, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14 (CBOSA).
Powołana przez Sąd uchwała dotyczyła podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jest ona zbieżna w swej treści z inną uchwałą NSA (z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12), która dotyczyła wspólników SKA będących osobami fizycznymi. W ostatniej z powołanych uchwał NSA jednoznacznie stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarówno pogląd wyrażony w uchwale II FPS 6/12, jak i oceny zawarte w uzasadnieniach cytowanych powyżej wyroków, dotyczące opodatkowania wspólnika SKA o podwójnym statusie – będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem. Do obu rodzajów zysku uzyskiwanych przez takiego wspólnika z działalności SKA należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy zarzut zgłoszony przez autora skargi kasacyjnej uznać należało za chybiony.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.