Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 3202/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., I SA/Bk 238/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że decyzją z dnia 1 marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2007 r. w kwocie 36.473,60 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 38.726 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży dwóch wymienionych w decyzji motocykli, poprzez wykazanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie uiszczonych przez nabywców pojazdów, a także z tytułu niezaewidencjonownia przychodu z tytułu sprzedaży części motocyklowych przesłanych w paczkach kurierskich ze Stanów Zjednoczonych.
4. 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: (1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), poprzez uznanie, że wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży motocykli była wyższa niż wykazana w ewidencji sprzedaży oraz że podatnik dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w 2007 r. zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych; (2) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 122 o.p., poprzez zaniechanie dokonania oględzin znajdujących się na stanie magazynowym części motocyklowych celem ustalenia, czy pochodzą one z importu dokonanego w okresie 2006-2008; (3) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. L. na okoliczność przebiegu i warunków transakcji sprzedaży motocykla na rzecz B. K. oraz ponownego przesłuchania świadka D. W. celem wyjaśnienia rozbieżności między składanymi przez niego zeznaniami w zakresie ceny a kwotą widniejącą na fakturze; (4) art. 216 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez zaniechanie wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania w charakterze świadka P. L.
5. 2.3. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2007 r. w kwocie 35.851 zł. Dyrektor IS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia, że Skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży motocykla K. i w związku z tym odmiennie niż Dyrektor UKS przyjął widniejącą na fakturze kwotę za odzwierciedlającą wartość rzeczywistą. Podzielił natomiast ustalenia Dyrektora UKS co do zaniżenia w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży motocykla Yamaha [...]. Ustalenia te oparte zostały na niebudzących wątpliwości zeznaniach nabywcy tego motocykla.

Organ odwoławczy uznał również, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży części do motocykli sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych. Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. Skarżący nabył od podmiotów ze Stanów Zjednoczonych części do motocykli o łącznej wartości 96.347,27 zł. Części te otrzymywał przesyłkami kurierskimi, bez ich zgłaszania do procedury dopuszczania do obrotu na polskim obszarze celnym. Według wyjaśnień Skarżącego były to: lampy przednie i tylne, drogomierze, stelaże przednie i tylne, kierownice, elementy zawieszenia, wahacze, układy wydechowe, sety i elementy plastikowe. Ten stan rzeczy potwierdzają decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: Naczelnik UC) z 10 listopada 2009 r. o nr [...] i [...]. W wyniku kontroli ustalono, że żadna z części sprowadzonych przez Skarżącego ze Stanów Zjednoczonych nie została ujęta w spisie z natury sporządzonym na koniec 2007. Powyższe pozwoliło na uznanie, że ww. części zostały sprzedane poza ewidencją księgową.

Potwierdzają to również: wykaz aukcji użytkownika o nicku "r." na portalu internetowym A., zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony www.[...].pl), wykaz aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku "r." na portalu internetowym A. (pochodzący ze strony www.paa.pl) oraz szczegółowe opisy aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących oraz aukcji niezakończonych w 2007 r. na koncie użytkownika "r." (pochodzące ze stron www.[...].pl i www.[...].pl). Na przedmiotowych aukcjach podatnik wystawiał części do różnego rodzaju motocykli, w szczególności: wydechy, kierownice, zegary, lagi, lampy, siedzenia i stelaże. Praktyka sprzedaży części motocyklowych za pośrednictwem sieci internetowej znalazła potwierdzenie także w oświadczeniach trzech wymienionych w decyzji świadków. Ponadto, Skarżący w 2007 r. regularnie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży części do motocykli w czasopiśmie "Giełda motocyklowa".

Zdaniem organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja jest nierzetelna w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży części do motocykli sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych, a w rezultacie nie stanowi - zgodnie z art. 193 § 4 o.p. - w tej części dowodu w sprawie. Dlatego też organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości przychodów ze sprzedaży na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo Skarżącego, z uwzględnieniem udziału wskaźnika tych kosztów w obrocie. Na podstawie kopii wydruku zestawień dokonanych przez Skarżącego przelewów zagranicznych (sporządzonych przez Bank B. S.A.) organ ustalił wydatki, jakie podatnik poniósł na zakup towarów, które następnie zostały odsprzedane z pominięciem urządzeń księgowych.

W celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu organ ustalił współczynnik marży stosowanej przez podatnika, biorąc pod uwagę ceny wystawianych przez niego części na portalu internetowym A. oraz ceny zakupu części na podstawie zgłoszonych przez Skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu dokumentów SAD.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji):
2. 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku, w której – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji – zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 191 o.p., poprzez uznanie, że Skarżący dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w roku 2007 zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych, a w stosunku do których powstał dług celny stwierdzony decyzją Naczelnika UC z dnia 10 listopada 2009 r., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny towar, który zawiera znaki identyfikujące go co do tożsamości, nie został przez podatnika sprzedany i w dalszym ciągu znajduje się w jego posiadaniu; a także poprzez przyjęcie, że dokumenty SAD dotyczące importu części przedstawiają ceny zakupu części motocyklowych z USA, podczas gdy przedstawiały one ceny zakupu zupełnie innych części motocyklowych przywiezionych z Kanady, uszkodzonych, które nie podlegały sprzedaży; oraz poprzez dowolną oceną zeznań świadka P. L. i wyjaśnień Skarżącego i błędnym przyjęciu ceny sprzedaży motocykla podanej przez jego nabywcę; (b) art. 188, art. 187 § 1 o.p. 180 § 1 o.p. i art. 122 o.p., poprzez zaniechanie dokonania oględzin znajdujących się na stanie magazynowym części motocyklowych w celu ustalenia indywidualnych cech spornego towaru oznaczających go co do tożsamości, zawierających unikatowy indywidualny numer producenta oraz zaniechanie zwrócenia się do dostawcy towaru o podanie lub potwierdzenie cech identyfikujących dostarczony towar co do tożsamości, co pozwoliłoby na ustalenie, czy towar został sprzedany.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Białymstoku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu organu prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wydana decyzja nie narusza prawa procesowego i materialnego. Sąd ten stwierdził, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, w szczególności zaś tego, czy zasadne było stwierdzenie organów podatkowych, że Skarżący w 2007 r. dokonywał sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych poza prowadzoną ewidencją.

Za niezasadne wg WSA w Białymstoku należało uznać zarzuty dotyczące błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Bezsporne jest, że Skarżący nabył w 2007 r. od podmiotów ze Stanów Zjednoczonych części do motocykli o łącznej wartości 96.347,27 zł bez wykazywania tego faktu w prowadzonych ewidencjach podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy też o tym, że Skarżący sprzedawał te części. Powyższe znajduje potwierdzenie w wykazie aukcji użytkownika o nicku "r." na portalu internetowym A. zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony www.[...].pl), wykazie aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku "r." na portalu internetowym A. (pochodzący ze strony www.paa.pl), szczegółowych opisach aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących oraz aukcji niezakończonych w 2007 r. na koncie użytkownika "r." (pochodzące ze stron www.[...].pl i www.[...].pl). Na przedmiotowych aukcjach podatnik wystawiał części do różnego rodzaju motocykli, w szczególności: wydechy, kierownice, zegary, lagi, lampy, siedzenia i stelaże.

Skoro w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające otrzymanie przez Skarżącego pozytywnych komentarzy z tytułu przeprowadzonej transakcji (k. 150/71 – 150/96 akt adm., t. II), to zasadnym jest przyjęcie, że transakcja miała miejsce i nastąpiła sprzedaż części do motocykli. Fakt sprzedaży części motocyklowych za pośrednictwem portali internetowych znalazł potwierdzenie w oświadczeniach wymienionych w decyzji trzech świadków (k. 74-76 akt adm.). Nie budziło też wątpliwości, że Skarżący w 2007 r. regularnie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży części do motocykli w czasopiśmie "Giełda motocyklowa" (k. 38/2, 96/1 – 96/1 – 96/5 akt adm.). Nie bez znaczenia dla przyjęcia, że Skarżący dokonywał w 2007 r. sprzedaży tych części ma także fakt, że nie zostały one ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2007 r.

Powyższej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie podważają powołane w skardze dowody, w szczególności pismo Naczelnika UC z dnia 4 sierpnia 2009 r. oraz protokół oględzin nieruchomości Skarżącego przeprowadzony w dniu 17 sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego (k. 150/21 w tomie II akt adm.). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, dokumenty te nie mogą stanowić potwierdzenia, że sprowadzone w 2007 r. części motocyklowe w dalszym ciągu znajdują się w jego posiadaniu i nie zostały zbyte w 2007 r. Wspomniany protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 17 sierpnia 2009 r. potwierdza jedynie posiadanie przez Skarżącego w tym czasie bliżej nieokreślonej ilości różnego rodzaju części bez ich szczegółowej specyfikacji. Trudno jest na tej podstawie stwierdzić, że były to części nabyte w 2007 r., tym bardziej że Skarżący dokonywał zakupu tego typu części również w 2008 r. i to na niebagatelną kwotę 53.776 USD. Potwierdza to ustalenia organów, że Skarżący na bieżąco dokonywał zakup i sprzedaży części do motocykli.

W kontekście powyższego za niezasadne należało też uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z oględzin części motocyklowych znajdujących się na posesji Skarżącego oraz ustalenia ich indywidualnych cech. W tym zakresie WSA w Białymstoku zaprezentował pogląd, że w sytuacji, gdy Skarżący wykazywał się rażącą nierzetelnością w prowadzeniu dokumentacji podatkowej, nie ewidencjonował zakupu i sprzedaży części, nie obejmował ich spisem z natury, to nie może negatywnych tego konsekwencji przerzucać na organy podatkowe.

Wprawdzie art. 187 § 1 o.p. stanowi, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to jednak w orzecznictwie zwrócono uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Nałożony powołanym przepisem nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. W niniejszej sprawie Skarżący był wzywany przez Dyrektora UKS do przedłożenia dokumentacji lub informacji, z której wynikałoby, jakie konkretnie części zamienne były przedmiotem importu. W odpowiedzi Skarżący wskazał, że były to części zdemontowane z motocykli przez firmy ubezpieczeniowe w celu estymacji uszkodzeń i że na obecną chwilę nie jest on w stanie ustalić, jakie konkretnie to były części i jakich motocykli dotyczyły (k. 94 w tom. I akt adm.). W tej sytuacji Skarżący nie można oczekiwać, że to organy będą poszukiwały dowodów potwierdzających jego twierdzenia.

Za niezasadne należało także uznać zarzuty dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową. Na podstawie kopii wydruku zestawień dokonanych przez Skarżącego przelewów zagranicznych, sporządzonych przez wymieniony w decyzji bank, organ ustalił wydatki, jakie podatnik poniósł na zakup towarów, które następnie zostały odsprzedane z pominięciem urządzeń księgowych. W celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu organ ustalił współczynnik marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych, przy czym ceny zakupu określił na podstawie zgłoszonych przez Skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu dokumentów SAD, zaś ceny sprzedaży w oparciu o aukcje wystawione przez podatnika na portalu internetowym A. Bezzasadny był zarzut dotyczący oparcia się przy ustalaniu marży na dokumentach SAD, które przedstawiały ceny zakupu innych części przywiezionych z Kanady.

Trzeba zauważyć, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania organ dysponował ogólną wielkością kosztów zakupu wszystkich części (przelewy bankowe). Z uwagi na bardzo szeroki asortyment tych części oraz fakt, że Skarżący nie odpowiedział na wezwanie organu, jaka była ich ilość i cena jednostkowa (k. 78 i 94 w tom. I akt adm.), jedyną możliwością określenia wartości obrotu było zastosowanie średniego współczynnika marży, ustalonego na podstawie cen jednostkowych podobnych części sprowadzonych z Kanady. Przy biernej postawie Skarżącego, zastosowanie tej metody pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił, dlaczego inne metody nie mogły być zastosowane.

Odnosząc się zaś do zarzutu dowolnej oceny zeznań świadka P. L. i wyjaśnień Skarżącego co do ceny sprzedaży motocykla Yamacha [...], należy stwierdzić, że zasadnie organy oparły się w tym zakresie na zeznaniach nabywcy motocykla. Jako nabywca tego motocykla nie miał on interesu, by zeznawać nieprawdę. Jego zeznania są logiczne, a wskazana przez niego wartość odpowiada wartości rynkowej tego motocykla.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na zasadzie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 oraz art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.: (1) art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 o.p., polegające na oddaleniu postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012 r. wniosku dowodowego Skarżącego z dnia 14 maja 2012 r. (a) o dokonanie oględzin znajdujących się na "stanie magazynowym" części motocyklowych, w celu ustalenia indywidualnych cech spornego towaru oznaczających go co do tożsamości, zawierających unikatowy indywidualny numer producenta, (b) o zwrócenie się do dostawcy towaru o podanie lub potwierdzenie cech identyfikujących dostarczony towar co do tożsamości (m.in. unikatowych nr identyfikacyjnych producenta), co pozwoliłoby na ustalenie, czy zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, towar pochodzący z importu dokonanego w okresie 2007 r. nie został sprzedany, a Skarżący jest nadal w jego posiadaniu, co wyklucza ustalenie, że został sprzedany w 2007 r.; (2) art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na: (a) uznaniu, że Skarżący dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w 2007 r. zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych - w stosunku do których decyzją z dnia 10 listopada 2009 r. (po oględzinach) Naczelnik UC określił dług celny, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci konsekwentnych wyjaśnień podatnika, w tym oświadczeń podatnika złożonych w postępowaniu celnym prowadzonych przed wszczęciem postępowania przez Dyrektora UKS, materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne, w tym protokołu oględzin towaru z dnia 17 sierpnia 2009 r. dokonanych przez organ celny (stanowiący podstawę wydania decyzji wymiarowej), wynika, że sporny towar zawierający znaki identyfikujące go co do tożsamości (indywidualne numery producenta - pismo Skarżącego z dnia 14 maja 2012 r.) nie został przez podatnika sprzedany i w dalszym ciągu znajduje się w jego posiadaniu, co mogło zostać potwierdzone dokonaniem oględzin towaru znajdującego się obecnie u podatnika, połączonym z uzyskaniem od dostawy informacji czy towary o ustalonych w trakcie czynności indywidualnych cechach - oznaczeniach, były przedmiotem dostawy w spornym okresie; (b) błędnym przyjęciu, że dokumenty SAD podatnika przedstawiające ceny zakupu uszkodzonych i używanych części motocyklowych przywiezionych z Kanady, mogły stanowić podstawę do ustalenia marży ze sprzedaży nieuszkodzonych części innych importowanych z USA do motocykli innych marek, zastosowanej w przyjętej przez organ metodzie oszacowania podstawy opodatkowania; (c) dowolnej ocenie zeznań świadka P. L. i wyjaśnień Skarżącego, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że wysokość wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży motocykla na rzecz jego nabywcy wynosiła 11.000 zł, a nie jak zadeklarował Skarżący w ewidencji podatkowej 6.600,22 zł, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia podatnika i zeznania świadka P. L., nie dają żadnych podstawy do twierdzenia, że ceny określone w ewidencji podatnika odbiegały od uzyskanego wynagrodzenia;

(II) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 o.p., polegające na oddaleniu wniosku dowodowego Skarżącego z dnia 14 maja 2012 r. o zwrócenie się do dostawcy towaru o potwierdzenie cech identyfikujących dostarczony towar co do tożsamości, co w korelacji z dokonanymi oględzinami pozwoliłoby na ustalenie czy zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, towar pochodzący z importu dokonanego w 2007 r. nie został sprzedany, a Skarżącego jest nadal w jego posiadaniu;

(III) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w aktach sprawy przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dokonanie oględzin części motocyklowych Skarżącego i ustalenie cech identyfikujących je co do tożsamości, w połączeniu z uzyskaniem od dostawcy potwierdzenia dostawy towarów o ustalonych cechach indywidualnych, nie pozwoliłoby na stwierdzenie, czy są one w dalszym ciągu w posiadaniu Skarżącego.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Została ona sformułowana wyłącznie w oparciu o zrzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że tożsame częściowo zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 3202/12), w częściowo analogicznym stanie faktycznym było już przedmiotem rozpoznania przez ten sam skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1776/12, więc w konkretnej sprawie Sąd wykorzystuje argumentację zawartą w tym orzeczeniu.

W rozpatrywanej sprawie elementami spornymi na obecnym etapie postępowania są: (a) kwestia ceny sprzedaży spornego motocykla marki Yamaha, która zdaniem Skarżącego dawała podstawę do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania przychodu z tytułu powyższej sprzedaży na podstawie dokumentu sprzedaży, a nie w drodze oszacowania; (b) okoliczności sprzedaży w roku podatkowym 2007 części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych poza prowadzoną ewidencją.

6.2. Zdaniem Skarżącego naruszenie art. 191 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sprowadzało się do dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego analizy zasadności powyższego zarzutu należy dokonywać przez pryzmat ustaleń organów podatkowych przyjętych przez WSA w Białymstoku oraz twierdzeń Skarżącego.

6.2.1. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że cena sprzedaży spornego motocykla Yamaha znacząco odbiegała od ceny rynkowej. Z tego względu był uprawniony do zakwestionowania ceny zawartej w dokumencie sprzedaży (6.600,22 zł). Nabywca motocykla wskazywał zresztą na kwotę nabycia znaczącą różną od wymienionej na fakturze (tj. 11.500 zł). Organy podatkowe trafnie nie oparły się w tym zakresie na zeznaniach nabywcy motocykla, ponieważ nie miał on interesu, żeby zeznawać nieprawdę. Trafnie w związku z tym oceniły, że zeznania nabywcy motocykla są logiczne, a wskazana przez niego wartość odpowiada wartości rynkowej tego motocykla. Zasadnie organ podatkowy nie uwzględnił zatem kwoty wykazanej na fakturze jako rzeczywistej ceny pojazdu.

6.2.2. Zarówno w toku postępowania jak i w skardze kasacyjnej podatnik przyznawał, że w 2007 roku sprowadzał części motocyklowe ze Stanów Zjednoczonych bez zgłoszenia ich do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Jest także bezsporne, że nie ujął ich w remanencie końcowym na 2007 rok. Skarżący podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zobowiązany był do prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów i rozchodów oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego. Ujawniając nierzetelność ewidencji, organy podatkowe w sposób logiczny przyjęły, że skoro osoba prowadząca działalność gospodarczą wskazany towar nabyła i w dacie rozliczania rocznego nie wykazała jego posiadania, to musiała go sprzedać bądź komuś podarować. W konsekwencji uprawdopodobniono, że Skarżący wystawiał sprowadzone części do sprzedaży na portalach internetowych nie ewidencjonując wysokości tych transakcji. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy miał zatem przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

6.2.3. Wbrew zarzutom Skarżącego brak było podstaw do uwzględnienia w toku postępowania podatkowego za rok 2007 czynności podejmowanych przez pracowników urzędu celnego w sierpniu 2009 roku. Jak słusznie wskazał WSA w Białymstoku, ujawnione wówczas części motocyklowe (podczas oględzin na posesji Skarżącego) mogły pochodzić z transakcji dotyczących różnego czasu i różnych źródeł. Brak było możliwości wykazania, że to właśnie te części znajdowały się w magazynie podatnika w 2007 roku. Tym samym WSA w Białymstoku nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Należy także pamiętać, że oględziny te miały miejsce już w toku postępowania podatkowego i przeprowadzenie podobnych czynności przez pracowników organów podatkowych nie mogłoby mieć wpływu na wynik kontroli. Oględziny takie były zresztą zbędne wobec zebrania innych dowodów w sprawie w postaci dokumentów z aukcji internetowych, informacji z urzędu ceł, zeznań świadków i wyciągów z rachunków bankowych.

6.2.4. W toku postępowania Skarżący nie kwestionował sposobu oszacowania wg metody kosztowej, która posłużyła do wyliczenia marży od sprzedaży. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, że do podstawy opodatkowania przyjęto sprzedaż części importowanych z USA, podczas gdy dokumenty SAD Skarżącego podatnika przedstawiały ceny zupełnie innych, uszkodzonych części motocyklowych przywiezionych z Kanady, które nie podlegały sprzedaży, jest o tyle niezrozumiały, że oszacowanie nie polega na przyjęciu precyzyjnych danych z dokumentu, którego nie ma, a wykorzystaniu informacji ze źródeł najbardziej do niego zbliżonych. Ponadto, przyjęcie marży dotyczącej części używanych było korzystniejsze dla podatnika.

6.3. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez odmowę prowadzenia postępowania poprzez zwrócenie się do dostawcy towaru o podanie cech identyfikujących sprowadzone w 2007 roku części motocyklowe dla porównania ich z częściami pozostającymi obecnie w dyspozycji Skarżącego podatnika. Z treści decyzji organów obu instancji wynika, że import towarów dotyczył: lamp przednich, i tylnych, drogomierzy, stelaży przednich i tylnych, kierownic, elementów zawieszenia, wahaczy, układów wydechowych, setów i elementów plastikowych. W dowodach SAD ani w pozostałych dokumentach transakcyjnych brak było unikatowych numerów oznaczeń producenta, o których wspomniano w skardze kasacyjnej. Gdyby takie oznaczenia istniały, a towar określony byłby co do tożsamości, to takie dane należało umieścić w dokumentach zakupu w celu zwiększenia ich wartości jako towarów unikatowych. Skoro takich informacji nie domagał się sam kupujący oznacza to, że nie były to dane dla niego istotne z handlowego punktu widzenia. Brak było zatem podstaw do prowadzenia postępowania w celu ustalania co faktycznie Skarżący sprowadził, zwłaszcza w świetle zawartych wyżej rozważań na temat towarów ujawnionych w magazynie w 2009 roku.

6.4. Wbrew zarzutom zawartym w kasacji uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten w sposób zwięzły ale precyzyjny ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, przeanalizował argumenty zawarte w skardze i uznał, że zaistniały podstawy do ostatecznego rozstrzygnięcia sporu. Wskazał także dlaczego nieuzasadnione byłoby dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w stosunku do podatnika. Niesłusznie zatem podniesiony został zarzut naruszenia przepisów art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów wnioskowanych przez Skarżącego pismem z dnia 14 maja 2012 roku. Uznając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że stan sprawy pozwalał na jej zakończenie, WSA w Białymstoku ocenił, że dopuszczenie dowodu z dokumentów wskazanych przez stronę byłoby zbędne i dlatego wydawanie w tym zakresie postanowienia dowodowego uznała za niecelowe. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się w rzeczywistości do kwestionowania zakresu prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe i bezpodstawnej polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów oraz sądu.

6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.