Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 324/10

Uzasadnienie

I. Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z 9 listopada 2009 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z 10 września 2009 r. I SA/Wr 511/09. Sąd I instancji, wyrokiem tym, uchylił w wyniku skargi M. SA z siedzibą w. W interpretację indywidualną Ministra Finansów –Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. 1. M. S.A. (dalej jako spółka, strona lub skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, nakierowaną na podwyższenie kapitału zakładowego/akcyjnego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż spółka podjęła uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. W związku z tym poniesione zostaną koszty (w treści wniosku zaprezentowano szczegółowe wyliczenie tychże kosztów). Uzupełniając wniosek spółka poinformowała, że oznaczenie emisji serii akcji (I, J, K, L) związane jest z celem, na jaki pozyskane z poszczególnych emisji środki będą wykorzystane: spółka przyporządkowała te cele każdej z emisji. Spółka zwróciła się o odpowiedź na pytanie, czy koszty ponoszone w związku z emisją akcji i podniesieniem kapitału zakładowego, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie i pełnieniem funkcji oferującego (polegającej na pośrednictwie w zbyciu/nabyciu akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Według spółki, koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz pełnieniem funkcji oferującego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.). Skutkiem podwyższenia kapitału jest bowiem pozyskanie środków, które następnie będą wykorzystane do finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, jako całości. Zdaniem spółki, wydatki na zachowanie i rozwój źródła przychodów powinny być traktowane jako związane z przychodem, a właśnie do tego rodzaju wydatków zaliczyć należy koszty pozyskania kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału nie jest celem samym w sobie, ponieważ pozyskanie kapitału ma bowiem służyć prowadzeniu, rozwojowi oraz zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, czyli potencjalnie generować przychody. Spółka powołała się na wyniki wykładni historycznej. Obowiązujący - do końca 2002 r. - przepis art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b/ u.p.d.p. stanowił, że koszty utworzenia (rozszerzenia) spółki akcyjnej stanowią wartość niematerialną zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
2. 2. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., interpretacją indywidualną z 17 grudnia 2008 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując treść art. 15 ust 1 u.p.d.p. oraz art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wskazano, że emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Nadto, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego (...). Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji, przygotowanie emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz związane z pełnieniem funkcji oferującego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu.
3. 3. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
4. 4. W skardze do WSA we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem strony, organ interpretacyjny nie odniósł się do wszystkich powołanych przez nią argumentów merytorycznych.
5. 5. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
6. 6. Sąd, uchylając interpretację wskazał, że zagadnieniem ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu podwyższenia kapitału zakładowego zajmował się wielokrotnie (patrz: wyrok z 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08; wyrok z 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1314/08; wyrok z 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 632/09 - wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Zdaniem Sadu, wydatki te stanowią koszty pośrednio przyczyniające się do uzyskania przychodów podatkowych, czyniąc zadość definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Według Sądu, art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tego wydatku. Ustawodawca, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu, nie wyklucza to jednak istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Podwyższenie kapitału zakładowego jest środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Uchylenie obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b/ u.p.d.p. z dniem 1 stycznia 2003 r. skutkuje, zdaniem Sądu, otwarciem możliwości zaliczenia spornych w sprawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, czyli pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wbrew stanowisku organu podatkowego - treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p.. nie daje podstawy do stwierdzenia, że przepis ten uwzględnia przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej (art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.p.). Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p., który swym zakresem obejmuje inne przychody (dochody) niż przychody, które na podstawie przepisów ustawy nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Dochody niepodlegające opodatkowaniu scharakteryzowane są w art. 2 u.p.d.p., natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 u.p.d.p. Analiza treści powołanych przepisów stanowi, że nie obejmują one przychodów niezaliczonych do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Zarówno bowiem art. 2, jak i art. 17 u.p.d.p., nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08, wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3276/08, wyroki dostępne w bazie orzeczeń). Zdaniem Sądu, skoro w ramach art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. nie mieszczą się zwiększenia w majątku podatnika, wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.p., to także koszty z nimi związane nie są objęte zakresem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., ponieważ treść tego przepisu wprost stanowi, że jego regulacje odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. Dlatego wydatki ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji, mającą na celu pozyskanie środków na podwyższenie kapitału zakładowego - stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jako pośrednio przyczyniające się do uzyskania przychodów (zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów).
7. 7. Minister Finansów, w skardze kasacyjnej, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust.1 u.p.d.p. w wyniku której dokonano jego niewłaściwej subsumpcji polegającej na uznaniu, że koszty poniesione w związku z emisją akcji i podniesieniem kapitału zakładowego, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie i pełnieniem funkcji oferującego stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
8. 8. M. SA, podtrzymała stanowisko prezentowane podczas postępowania sądowoadministracyjnego. Jej zdaniem, skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest bezzasadna.
9. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
10. 9. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w postępowaniu jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, nakierowaną na podwyższenie kapitału zakładowego/akcyjnego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Minister kwestionuje pogląd, zgodnie z którym koszty ponoszone w związku z emisją akcji i podniesieniem kapitału zakładowego, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie i pełnieniem funkcji oferującego stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych..

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, iż całkowicie korespondują one z ustaleniami Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanymi w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (LEX nr 686104). Przyjęto w niej, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W rozważanym przypadku, poniesione przez Spółkę koszty służące podniesieniu kapitału i emisji akcji, przygotowaniu do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz pełnieniu funkcji oferującego i/lub ofert niewątpliwie mieszczą się w tak rozumianej kategorii wydatków. Nie są one zatem – wbrew temu, co uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – kosztami uzyskania przychodów.

Jeżeli natomiast pewne wydatki można by zakwalifikować jako związane z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej, to pomimo ich jednoczesnego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Dla wykazania zasadności tej tezy, zbędne jest – z uwagi na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wcześniej uchwale – przytaczanie argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniach innych orzeczeń tegoż Sądu. Dla potrzeb przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku wystarczy wskazać, iż doszło do naruszenia wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.p., tj. art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 w wyniku nieprawidłowej oceny do możliwości zastosowania pierwszego z nich (nie sposób mówić tu o niewłaściwej subsumcji przepisu prawa materialnego, której miałby się dopuścić sam sąd administracyjny, skoro dokonuje on jedynie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych, w tym ich wypowiedzi co do wykładni i stosowania tego prawa).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie - przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem NSA, mając na uwadze powołaną uchwałę NSA, należy stwierdzić, że tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

1. 10. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.