Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2012 r., sygn. akt I Sa/Bd 764/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C.C. i M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 17 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. strona wskazała na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Za taką uznała okoliczność oddalenia w dniu 8 grudnia 2011 r., wyrokiem Sądu Apelacyjnego III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w G., apelacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. od wyroku Sądu Okręgowego w B. VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt VI U 676/10. W wyroku tym stwierdzono, że wypłacona Skarżącemu w styczniu 1997 r. kwota 32.948 zł, którą zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2003 r. uznano za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 1997 r., stanowiła podstawę wymiaru składki ubezpieczenia społecznego ze stosunku pracy.
Decyzją z 24 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 17 listopada 2003 r., a następnie – po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - decyzją z 2 lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, argumentując, że dokument wskazany przez Skarżącego we wniosku, był organowi podatkowemu znany i poddany ocenie, tak jak inne dokumenty zawarte w aktach sprawy wymiarowej. Zdaniem organu, w sprawie nie zaistniały również przesłanki wznowienia, określone w art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym, podstawą do wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W tym zakresie organ stwierdził, że powołane przez Stronę dokumenty stanowią nowe dowody w sprawie, jednakże nie istniały one w dacie wydania decyzji, tj. w dniu 17 listopada 2003 r.
W skardze Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie została ujawniona istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji i nieznana organowi, który wydał decyzję, a także naruszenie art. 130 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu wznowieniowym dopuszczalny jest udział pracownika biorącego wcześniej udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaaprobował stanowisko organu, że w sprawie nie zaistniały przesłanki stanowiące podstawę wznowienia postępowania. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazane przez Skarżącego orzeczenia nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, nie istniały one bowiem w dniu wydania decyzji wymiarowej.
Ponadto okoliczność, że przychody uzyskane przez Skarżącego stanowiły wynagrodzenie ze stosunku pracy była znana organowi podczas podejmowania decyzji z 17 listopada 2003 r., a powołane wyroki miały charakter wyłącznie deklaratoryjny. Sam skarżący wskazywał w postępowaniu podatkowym na okoliczność, że kwota 32.948 zł miała swoje źródło w stosunku pracy. WSA w Bydgoszczy uznał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny pierwszej instancji i przyjęciu, że prawomocne orzeczenia sądów powszechnych, stwierdzające niezgodność z prawdą oświadczeń zawartych w przeprowadzonym dowodzie, nie stanowią podstawy do stwierdzenia braku waloru wiarygodności tego dowodu w następującym później postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania przeprowadzanym przez organ podatkowy i to w sytuacji, gdy na podstawie tego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i przyjęciu, że okoliczność ujawniona w wyniku przeprowadzenia dowodu z badania tytułu prawnego przez sądy powszechne, nie wyczerpuje przesłanek wznowienia postępowania,
- - art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a polegające na przyjęciu, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany wcześniejszym wyrokiem dotyczącym wznowienia postępowania, także w sytuacji, gdy ówczesny zakres kognicji nie obejmował nowych i istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, ujawnionych przez sądy powszechne dopiero po wydaniu tego wcześniejszego wyroku, tym samym nie doszło do pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy,
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i przyjęciu, że pracownik Izby Skarbowej, który prowadził sprawę w postępowaniu podatkowym, może prowadzić tę sprawę dalej w trybie postępowania wznowieniowego, oceniając wbrew zasadzie bezstronności, zarzuty błędów popełnionych przez siebie we wcześniejszym postępowaniu,
- - art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającą na niewydaniu wyroku na podstawie znajomości całych akt sprawy, nie przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku pełnego stanu sprawy, podniesionych zarzutów oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, błędnego przedstawienia zarzutu dotyczącego podstawy wyłączenia pracownika Strony przeciwnej, błędnych ustaleń faktycznych i w związku z tym nieprawidłowych wyjaśnień odnośnie stosowalności instytucji przedawnienia.
Skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w całości i zasądzenie na rzecz Strony od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną M.C. wniosła o jej uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim skonfrontować je z końcową częścią uzasadnienia zakwestionowanego wyroku. Zwrócono w nim uwagę, że decyzja wymiarowa, w stosunku do której toczyło się wznowione postępowanie, wydana została 17 listopada 2003 r., zaś do wznowienia postępowania doszło w rezultacie złożenia wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. Jak trafnie zauważył sąd, "Dawno więc upłynął termin, o którym mowa w art. 70 ord. pod.". Jak zaznaczono następnie, "Nawet zatem, gdyby stwierdzić istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, to na podstawie powołanego wyżej przepisu organ podatkowy zobowiązany byłby do odmowy uchylenia decyzji" (s. 13 – 14 pisemnych motywów zapadłego wyroku). Wprawdzie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zasygnalizowano, że uwagi w tym przedmiocie "miały charakter hipotetyczny", gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie została wydana w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ord. pod., lecz w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy (s. 7), jednak wspomnianą okoliczność, tj. przyjęcie za podstawy decyzji ostatniego z wymienionych przepisów trzeba rozpatrywać w kontekście regulacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Istotne bowiem jest to, czy w sytuacji dopatrzenia się błędu w zakresie kwalifikacji przesłanek odpowiednio z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy mógł – zamiast zastosowania art. 151 P.p.s.a., uruchomić sankcję wzruszalności?
Rzecz w tym, że każdy z wyróżnionych przypadków (niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 albo stwierdzenie istnienia takich przesłanek, przy jednoczesnym ustaleniu upływu terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ord. pod.) objęty był tą samą dyspozycją normy prawnej, wyrażoną słowami: "odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej". Błąd organu musiałby być zatem, co oczywiste, potraktowany jako takie uchybienie (naruszenie przepisów postępowania), które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c in fine P.p.s.a.).
W świetle tej konstatacji, bezprzedmiotowe jest roztrząsanie, czy zaistniała jedna z okoliczności uzasadniających wzruszenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Wypada wszakże dodać, że już sam fakt powołania się przez skarżącego na trzy różne podstawy wznowienia (art. 240 § 1 pkt 1, 3 i 5 Ord. pod.) zdaje się świadczyć o trudnościach w nadaniu właściwej kwalifikacji rzekomej wadliwości postępowania. Zaprezentowane w tej materii rozważania sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak również stanowisko ujawnione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, są logiczne, spójne i całkowicie przekonujące. Nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że w dacie wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy nie istniał dowód w postaci stosownych orzeczeń sądowych, zaś okoliczność, którą podniesiono (uzyskanie przez skarżącego kwoty 32.948 zł jako pochodzącej ze stosunku pracy) była znana organowi.
Sąd przyznał to wprost na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także w pełni jego zapatrywania co do braku spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ord. pod. (s. 11 – 13). W sytuacji, gdy do ustalenia, że przychód miał swoje źródło w stosunku pracy (a nie, jak wynikałoby z Aneksu 2 do umowy ze spółką E., w działalności gospodarczej), doszło dopiero w wyniku postępowania prowadzonego przed Sądem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, nie sposób mówić o oczywistości sfałszowania dowodu. Jak zasadnie przypomniano w uzasadnieniu zapadłego wyroku, "sam skarżący w postępowaniu podatkowym nie dokonał zmiany w zakresie zapisów zeznania podatkowego, przyjmując, że uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej" (s. 11). Nasuwa się pytanie: na jaką ochronę zasługuje osoba, która świadomie wprowadza w błąd organ podatkowy, a w każdym bądź razie nie podejmuje w zwykłym trybie jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie powołuje się na fakt sfałszowania dowodu?
Pewne jest również, że gdyby nawet przychylić się do poglądu o oczywistości fałszerstwa, brak było podstaw do uznania, iż za wznowieniem postępowania przemawiała konieczność ochrony interesu publicznego.
Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznał wreszcie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ord. pod. Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą, pojęcie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" (art. 130 § 1 pkt 6 w związku z odesłaniem z art. 240 § 1 pkt 3 Ord. pod.) obejmuje przypadek zaskarżenia decyzji w ramach administracyjnego toku instancji, a nie wznowienia postępowania, do którego dochodzi przecież w wyniku powołania się na wady samego postępowania. Inicjując to postępowanie, nie kwestionuje się zatem (zaskarża) decyzję, lecz bada, czy zaistniała jedna z kwalifikowanych wad postępowania, a w razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na to pytanie: prowadzi postępowanie po raz wtóry, co do jego istoty. Odrębnym zupełnie zagadnieniem jest to, czy pracownik uczestniczy w podjęciu decyzji (faza rozstrzygania), czy też zaangażowany jest wyłącznie w czynności postępowania, poprzedzające wydanie decyzji (faza instrukcyjna).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.