Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3536/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Decyzją z 11 stycznia 2012 r. organ podatkowy I instancji określił R. M. (strona, skarżąca) wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż strona prowadziła sprzedaż na portalu aukcyjnym A. jako użytkownik posługujący się nickiem "b.". Na stronie tego użytkownika podany jest numer konta bankowego, na który dokonywano wpłat, a bank potwierdził, iż posiadaczem tego rachunku, założonego 29.11.1999 r., jest strona, ponadto zaś Grupa A. spółka z o.o. z siedzibą w P. poinformowała, że strona 3.04.2004 r. została zarejestrowana jako użytkownik portalu aukcyjnego [...] pod nickiem "b." i za pośrednictwem tego konta w okresie od 1.01.2005 r. do 31.12.2009 r. dokonała transakcji sprzedaży na wartość brutto 196224,04 zł (po wyłączeniu zwrotów towarów, bez kosztów wysyłki).
Organ wskazał, że postanowieniem z 25 marca 2011 r. uznano za dowód i włączono do akt prowadzonego postępowania: - wyciąg transakcji dokonanych na rachunku bankowym podanym na portalu za okres 1.01.2005 r. – 31.12.2009 r. (na płycie CD, przedstawiony przez bank przy piśmie z 18.10.2010 r.), - wykaz transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego [...] poprzez konto użytkownika o nazwie "b." w okresie 1.01.2005 r. – 31.12.2009 r. (sporządzony przez Q. spółkę z o.o., zawarty na płycie CD przesłanej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z 7.02.2011 r.), - pismo Grupy A. spółka z o.o. z 25.01.2011 r. dotyczące danych użytkownika portalu aukcyjnego [...] - "b.".
W oświadczeniu z 31.08.2010 r. strona poinformowała, że "nie posiada domeny internetowej, nie prowadziła sprzedaży w formie sklepu internetowego, ani na portalach aukcyjnych, nie posiada wyciągów bankowych z kont, jak również jakichkolwiek dokumentów sprzedaży i ksiąg podatkowych. Jest osobą bezrobotną, utrzymującą się z opieki nad dziećmi bliskiej znajomej", a dane te potwierdziła w trakcie przesłuchania 7.09.2010 r., dodając, że kiedyś dokonywała sprzedaży z konta syna - sprzedawała osobiste ubrania, a zapłatę otrzymywała do ręki przy odbiorze towaru.
Ponieważ na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności liczby dokonanych transakcji, dużej częstotliwości dokonywania zakupu i sprzedaży artykułów przemysłowych - w większości bielizny (biustonoszy), przeprowadzenia transakcji w sposób zorganizowany i na własny rachunek, organ I instancji stwierdził, że działalność strony wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi zgodnie z art.3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz art.5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zakwalifikował dokonywane przez stronę czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych do źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie ustalił, że strona nie złożyła zeznania podatkowego za 2007 r.
W zastrzeżeniach z 12.04.2011 r. do protokołu kontroli strona poinformowała, że dokonując sprzedaży na portalu aukcyjnym A. pozbywała się przedmiotów z domu, które były niepotrzebne. Następnie przedłożyła wydruki komputerowe, paragony i fakturę VAT dokumentujące zakupy towarów. Dnia 6.09.2011 r. organ ponownie przesłuchał stronę, która zeznała, że w latach 2005 - 2009 dokonywała zakupów w sklepach internetowych wyłącznie na potrzeby własne, swojej rodziny i znajomych, a sprzedawała rzeczy nieprzydatne, zalegające w domu, w związku z prowadzoną sprzedażą ponosiła koszty zakupu towarów, opłat za przesyłkę lub kuriera, opłaty związane z posiadaniem kart kredytowych, opłat prowizji za dokonaną transakcję sprzedaży oraz za wystawienie towaru na aukcji przez A., sprzedany towar w większości przesyłała za pośrednictwem poczty. Zeznała też, że nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z zakupem i sprzedażą towarów oraz że w latach 2005 - 2009 nie posiadała stałych źródeł dochodu.
Przedłożyła ponadto: - zestawienie transakcji sprzedaży z przyporządkowaną transakcją zakupu towaru za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., - historie 4 rachunków bankowych prowadzonych w L. Bank S.A.
Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniu, iż strona sprzedawała własne, niepotrzebne już rzeczy, zalegające w domu. Przeczą temu, jego zdaniem, dane z przedłożonych wydruków komputerowych, z których wynika, że w latach 2003-2009 strona zakupiła ponad 3000 szt. bielizny, której ilość została wyliczona tylko na podstawie wydruków zawierających informacje o zakupionych ilościach. Ponadto z asortymentu zakupionych towarów wynika, że strona nabywała bieliznę w pełnym rozmiarze i w pełnej gamie barw.
Organ I instancji ocenił, że nie jest prawdopodobne, aby strona sprzedawała używaną bieliznę (biustonosze, gorsety, stringi) i znalazła na nią nabywców, skoro oferowała do sprzedaży szeroką gamę nowej bielizny w przystępnych cenach. Ponadto trudno zgodzić się z twierdzeniem, że sprzedawała wyłącznie rzeczy używane, skoro były one oferowane na portalu A. jako nowe. Organ I instancji nie znalazł również potwierdzenia, że strona sprzedawała rzeczy (sukienki, spódnice, bluzki, sweterki) z różnych firm angielskich jako używane dłużej niż 6 miesięcy.
Brak ewidencji księgowej, jak również dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 r. Strona nie podjęła żadnych działań leżących w jej interesie, umożliwiających odtworzenie rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania. W związku z tym organ określił dochód w drodze oszacowania (art.23 § 1 O.p.).
Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał za przychód kwotę wynikającą z transakcji dokonanych przez stronę na portalu A. w 2007 r. w wysokości 8318,25 zł, przyjmując ilość sprzedanych towarów i cenę jednostkową towaru wynikającą z wykazu transakcji dokonanych za pośrednictwem [...] poprzez konto użytkownika "b." w okresie 1.01. – 31.12.2007 r. oraz koszt wysyłki w kwocie 6 zł dla każdej transakcji.
Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ postanowił przyjąć: - prowizję z tytułu sprzedaży na portalu A. w kwocie 1122 zł, wynikającą z otrzymanego zestawienia z A. spółki z o.o., - koszty przesyłek w kwocie 1092 zł - z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów przesyłki organ przyjął najniższy koszt przesyłki podawany po zakończeniu aukcji (182 transakcje x 6 zł), - koszty prowizji bankowych w kwocie 149 zł, wynikające z analizy zestawienia transakcji otrzymanych z L. Bank S.A., - koszty zakupu towarów handlowych w kwocie 2996,89 zł, wynikające z przedłożonych wydruków komputerowych zakupu w sklepach internetowych "powiadomienie o wysłanej przesyłce", faktury VAT i paragonów. Koszty przyjęte przez organ I instancji wyniosły 5359,89 zł.
Niezależnie od powyższego, ponieważ strona zeznała, że w 2007 r. dorywczo opiekowała się dziećmi znajomych, otrzymując z tego tytułu niewielkie kwoty, a rozliczeń podatkowych nie dokonywała, gdyż nie uzyskiwała dochodów podlegających opodatkowaniu, jednocześnie jednak strona nie określiła uzyskanych kwot przychodów z tytułu opieki nad dziećmi, jak również nie chciała ujawnić danych personalnych osób, od których uzyskiwała przychody, organ I instancji przyjął za przychód i dochód z dorywczej pracy kwotę 3013,37 zł, która to kwota w 2007 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art.5a pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art.120, art.87 § 4, art.23 § 5, art.187 w związku z art.191 O.p.
Decyzją z 19 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji niewłaściwie zastosował art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wyraził pogląd, że brak rejestracji działalności gospodarczej i wyboru formy opodatkowania nie oznacza, że strona nie działała jak przedsiębiorca, co z kolei spowodowało opodatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, brak formalnego zgłoszenia w organie ewidencyjnym, fakt nieprowadzenia księgi podatkowej, brak rachunków lub faktur zakupu i sprzedaży, a także brak siedziby nie stanowi argumentu, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej.
W ocenie organu odwoławczego nietrafne jest stanowisko strony, że zakupy dokonywane przez nią miały charakter okazjonalny, przypadkowy i nie były wcześniej planowane. Przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona w sposób stały, regularny (powtarzalny, kilka razy w miesiącu), a także zorganizowany dokonywała czynności handlowych (nabycia i sprzedaży artykułów przemysłowych), w większości bielizny (biustonoszy). Czynności tych dokonywała nie tylko w 2007 r., lecz również w latach wcześniejszych i następnym. Organ wskazał, że w 2007 r. strona zakupiła 349 szt. bielizny i dokonała 182 transakcji. Osiągany przez stronę zysk z transakcji wskazuje, że dokonywała sprzedaży w celach zarobkowych (w badanym roku nie posiadała stałych źródeł przychodów), a kolejność przeprowadzonych transakcji pozwala przyjąć, że osiągane ze sprzedaży zyski umożliwiały jej ponoszenie kosztów nabycia i dokonywanie kolejnych zakupów towarów, które następnie sprzedawane były z zyskiem. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy zamiarem strony było nabycie towarów i ich odsprzedaż.
Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania strona nie uwiarygodniła, aby towary nabywała w celach innych niż handlowe, a zwłaszcza by stanowiły jej majątek prywatny (np. używany), nie zgłosiła też w tym zakresie wniosków dowodowych. Wobec tego organ odwoławczy nie dał wiary podawanym przez stronę powodom tej sprzedaży w stwierdzonych ilościach i częstotliwościach, takich jak: słabość do dokonywania częstych, nie do końca przemyślanych zakupów, zakup "w ciemno", osobiste upodobania do robienia zakupów, zwiększone potrzeby ze względu na schorzenie kręgosłupa, które wiąże się z trudnościami w doborze bielizny.
Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że częstotliwość i ilość przeprowadzonych w latach 2004 - 2009 transakcji sprzedaży potwierdza jej handlowy charakter. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, realizując w ten sposób zasadę legalizmu (praworządności) ukonstytuowaną w treści art.120 O.p. oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art.121 § 1 O.p.
Odnosząc się do sposobu określenia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał wyboru optymalnej metody w danej sytuacji i nie naruszając dyrektywy zawartej w art.122 i art.187 O.p. prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania. Stwierdził, że strona nie podjęła działań leżących w jej interesie, umożliwiających odtworzenie wszystkich rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania.
Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychologa organ odwoławczy zauważył, że przepisy podatkowe nie uzależniają obowiązku płacenia podatku od stanu psychicznego podatnika.
Wnosząc skargę na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:
- • art.5a pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że skarżąca prowadziła regularną działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły i dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f.,
- • art.120 O.p., efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego,
- • art.87 § 4 O.p. przez zarzucenie skarżącej, że nie podjęła żadnych działań leżących w jej interesie umożliwiających odtworzenie rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania,
- • art.122 w związku z art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p.,
- - co powoduje, że organ podatkowy uchybił swym obowiązkom wynikającym z art.121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych,
- • art.23 § 5 O.p. przez błędne określenie podstawy opodatkowania tj. przyjęcie najniższego kosztu przesyłki przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu 23.05.2013 r. Sąd pierwszej instancji na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", odmówił dopuszczenia dowód z załączonych do akt sądowych dokumentów w postaci opinii psychologicznej z 21.01.2013 r.
Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji legalnej pojęcia działalności gospodarczej, zawartej w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. i wskazał, że istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby: miało ono charakter zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, zaś uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Ocenił, że działalność podatniczki, polegająca na sprzedaży bielizny w pełnej skali rozmiarów i w różnych kolorach, za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Jego zdaniem, wbrew twierdzeniom skarżącej, wątpliwości nie może budzić to, że działalność miała charakter zarobkowy, aktywność podatniczki nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych.
Działalność ta nosiła również znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Sąd zauważył przy tym, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatniczki świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży towaru, dokonanie i wybór portalu internetowego. Skarżąca systematycznie i w sposób zorganizowany dokonywała sprzedaży towarów nowych, a w ramach sprzedanych za pośrednictwem Internetu artykułów otrzymywała należności na swoje indywidualne konto bankowe prowadzone przez L. Bank S.A., co znalazło potwierdzenie w wykazach transakcji na portalu A.. Z tego też tytułu skarżąca uiszczała w poszczególnych miesiącach prowizję za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, te elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatniczki, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań.
O zaplanowanym charakterze świadczy także rodzaj i ilość zgromadzonych towarów, przeznaczonych przez podatniczkę do sprzedaży. Działalności skarżącej można również, zdaniem Sądu, przypisać cechę ciągłości. Działalność ta nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży towarów, charakteryzowała ją cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni lat 2004 - 2009. Swoją działalność skarżąca prowadziła na własny rachunek i we własnym imieniu. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, prowadzona przez nią działalność polegająca na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organy podatkowe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zakwalifikowały uzyskany przez skarżącą przychód jako pochodzący ze źródła, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji uznał także trafność rozstrzygnięcia organu II instancji co do ustalenia wysokości przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży internetowej. Ocenił, że organ odwoławczy uwzględnił w tej mierze, w sposób rzetelny i prawidłowy, łączną wartość sprzedanych towarów, a uzyskany ze sprzedaży przychód został następnie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – prawidłowo ustalone przez organ podatkowy w drodze oszacowania. Wybór konkretnej metody oszacowania, co wyraźnie podkreślono, jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art.23 § 3 O.p. winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. W kontekście powyższego Sąd stwierdził, że ustalenie wysokości kosztów na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń.
Określając koszty w drodze oszacowania organ podatkowy uzasadnił wybór zastosowanej metody, jak również określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu wysokości kosztów, z podaniem źródła, w oparciu o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał za przekonujące i logiczne.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny.
Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 p.p.s.a.
Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzuciła:
- • naruszenie prawa procesowego:
- 1. art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd oddalił skargę na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.180, art.187, art.188, art.191 O.p. - organ podatkowy naruszył zasadę prawdy materialnej przez zaniechanie zebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu w rezultacie naruszając zasadę działania na podstawie i w granicach prawa, w związku z takim działaniem organu stan faktyczny nie był ustalony w sposób pełny oraz nie wyjaśniał wszystkich istotnych dla sprawy elementów, brak jest dostatecznego wyjaśnienia kwestii, czy zachowanie strony w sprawie można było uznać za działanie w sposób zorganizowany, a pominięcie przez organ wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychologa oraz brafitterki Sąd nieprawidłowo ocenił jako niekonieczne ze względu na to, że stan faktyczny sprawy jest ustalony w sposób dostateczny oraz uznając, że w sprawie do oceny schorzenia psychicznego oraz choroby kręgosłupa nie jest konieczna ocena specjalisty w danej dziedzinie,
- 2. art.106 § 3 przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu - opinii psychologa,
- 3. art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd oddalił skargę na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.23 § 5 O.p. – organ podatkowy błędnie określił podstawę opodatkowania przez przejęcie najniższego kosztu przesyłki przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu,
- • naruszenie prawa materialnego:
- 4. art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie z tego powodu, że Sąd oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art.5a pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) polegającym na jego błędnej wykładni, a następnie zastosowaniu.
W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, odstąpił od żądania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Co do zasady, pierwszeństwo rozpoznania mają te drugie, bowiem dopiero ustalenie, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niewadliwy, pozwala na ocenę uchybień prawu materialnemu. Niekiedy jednak najpierw rozpoznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. W procesie stosowania prawa niezbędne jest bowiem w pierwszej kolejności ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. J.Wróblewski, Stosowanie prawa w: Jerzy Wróblewski, Pisma wybrane pod red. M.Zirka-Sadowskiego, Wolters Kluwer 2015, s.316). Jeżeli zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie (wniosek taki wyprowadzić należy z art.122 O.p.), to najpierw należy dokonać wykładni przepisów, z których normę tę można wyprowadzić.
W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie wadliwie dokonano wykładni określenia "pozarolnicza działalność gospodarcza" w znaczeniu przyjętym przez u.p.d.o.f., a zwłaszcza tej cechy działalności gospodarczej, jaką jest wykonywanie jej w sposób zorganizowany. Rację ma przy tym skarżąca twierdząc, iż zorganizowanie (w języku potocznym) oznacza wykonywanie czegoś według planu, stworzenie zespołu do wspólnego działania (por. Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe http://.sjp.pwn.pl). Antonimem wyrażenia "zorganizowany" są wyrażenia "żywiołowy, samorzutny, dobrowolny, niewymuszony, przypadkowy, niezamierzony, zaimprowizowany" (B.Gajewska, M.Pawlus, Podręczny słownik synonimów i antonimów, Świat Książki 2003, s.221). Oznacza to, że działalnością gospodarczą może być tylko taka aktywność człowieka, która cechuje się działaniem według planu, zamierzonym. Takie rozumienie tej cechy działalności gospodarczej nie było jednak kwestionowane ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd a quo.
Nie można zatem uznać, że doszło do wadliwej wykładni art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca nie wskazuje zresztą na przyjęcie przez Sąd odmiennej wykładni powołanego przepisu, w istocie uznaje jednakże, że jej działania nie miały charakteru zorganizowanego z uwagi na jej cechy osobowościowe. Jest to jednak kwestia dotycząca ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego do przyjętej podstawy faktycznej.
W ocenie skarżącej nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym istotnych dla rozstrzygnięcia faktów i okoliczności, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii psychologa i brafitterki. W celu wykazania, że doszło do naruszenia art.188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia powołanych dowodów, skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z opinii psychologa, stosownie do art.106 § 3 p.p.s.a. Jednak odmawiając przeprowadzenia tego dowodu Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu nie naruszył. Ocena prawidłowości zastosowania art.188 O.p. nie wymagała przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd. Skarżąca zarzucała bowiem, że dowody przez nią oferowane miały wykazać, iż jej działalność nie była zorganizowana, a dokonywanie zakupów było powodowane impulsem, a nie wynikiem planu.
Sąd musiał zatem wyłącznie ocenić, czy stan psychiczny skarżącej był okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia. Nie mógł być natomiast przedmiotem kontroli fakt, czy skarżąca rzeczywiście była zakupocholiczką, w tym zakresie Sąd bowiem dokonywałby własnych ustaleń faktycznych, czego, zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a., czynić mu nie wolno. Oferowany przez stronę dokument miał świadczyć o uzależnieniu skarżącej od zakupów, stanowiłby zatem dowód, za pomocą którego ustalono by fakt mogący mieć ewentualne znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Wbrew stanowisku skarżącej, nie było także konieczne przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii psychologa na okoliczność dokonywania zakupów pod wpływem niepohamowanej potrzeby czynienia zakupów. Nie była to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, co uprawniało organ do odmowy przeprowadzenia dowodu, stosownie do art.188 O.p. Z niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca nie tylko dokonywała zakupów znacznej ilości bielizny (przede wszystkim staników), ale także znaczącą część zakupionych rzeczy następnie sprzedawała. Nawet gdyby przyjąć, że z uwagi na swój stan psychiczny dokonywała wielu zbędnych zakupów, to sprzedaż rzeczy (a zwłaszcza tę część aktywności skarżącej uznano za działalność gospodarczą) była już wynikiem jej przemyślanego, zorganizowanego działania (pozbycia się zakupionych wcześniej rzeczy i uzyskania środków na następne zakupy), o czym świadczą fakty ustalone przez organ, w tym także na podstawie zeznań samej strony.
Przede wszystkim, dokonując nietrafionych (jak wyjaśniała) zakupów, skarżąca nie dokonywała zwrotu zbędnych lub niepasujących towarów, choć takie uprawnienie zawsze przysługuje w przypadku sprzedaży na odległość. Wybrała możliwość ich sprzedaży zakładając konto na portalu A., czyli internetowej platformie handlowej umożliwiającej przeprowadzanie transakcji handlowych. Posiadała konto w banku, służące m.in. do dokonywania rozliczeń z osobami dokonującymi zakupów. Stosowała zasadę, że koszty wysyłki ponosi kupujący, jednak w przypadku towarów długo zalegających lub zakupów dokonanych przez jednego klienta w kwocie minimum 150 zł oferowała darmową przesyłkę, ponosząc koszty dostarczenia towaru. Działała zatem według określonego planu, dbając o systematyczną sprzedaż zakupionej wcześniej bielizny, stosując zachęty do zakupów o większej wartości i towarów starszych. Nie bez znaczenia dla oceny działania skarżącej jest również i to, że na portalu internetowym dokonywała sprzedaży wyłącznie damskiej bielizny, a więc określonego asortymentu rzeczy.
Ze wskazanych wyżej powodów zasadnie także odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii eksperta – brafitterki. Osoba taka zajmuje się pomocą w doborze właściwego stanika. Mogła ona ewentualnie potwierdzić, że skarżąca ma kłopoty ze znalezieniem odpowiedniego dla niej stanika. Jednakże okoliczność ta mogła również odnosić się do dokonywania zakupów, a nie do organizowania sprzedaży nabytej wcześniej bielizny. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.151 p.p.s.a. w związku z art.188 i art.191 O.p.
Nie można także podzielić zarzutów skarżącej odnoszących się do prawidłowości ustaleń faktycznych, a w szczególności do oceny zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca w toku postępowania podatkowego podawała różne powody dokonywania zakupów znacznej ilości bielizny, pozostające ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Najpierw zaprzeczyła w ogóle temu, że dokonywała systematycznej sprzedaży na platformie A.. Następnie wskazywała na dokonywanie zakupów dla członków rodziny, kłopoty z doborem właściwego stanika dla siebie z uwagi na schorzenie kręgosłupa, zakupoholizm. Nie dokonywała jednak możliwych zwrotów towarów, które nie odpowiadały życzeniom kupujących członków rodziny czy też nie spełniały wymagań skarżącej.
Ponadto, przy kłopotach z doborem stanika, spowodowanych budową ciała, doświadczenie życiowe wskazuje raczej na konieczność skorzystania z usług brafitterki, będącej równocześnie gorseciarką i uszycie stanika na miarę, zwłaszcza jeżeli posiada się ograniczone środki finansowe, zamiast dokonywania wielokrotnie zakupów różnych rozmiarów i wzorów bielizny, do tego bez możliwości jej wcześniejszego przymierzenia. Wiarygodności wyjaśnień strony nie potwierdzał także, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, pozostały zebrany materiał dowodowy. Przede wszystkim ilość zakupionych towarów, a także wielość i zróżnicowanie rozmiarów przeczą wyjaśnieniom podatniczki co do dokonywania zakupów wyłącznie na potrzeby osobiste. Nie są wiarygodne jej twierdzenia, że dokonywała sprzedaży towarów używanych, skoro zbywała ona bieliznę osobistą, towar, który – jak wynika z doświadczenia życiowego i zasad higieny - nabywa się nowy.
Ponadto, co również ma znaczenie dla oceny charakteru aktywności podatniczki, oferowała ona wyłącznie damską bieliznę w różnych kolorach, wzorach, rozmiarach (w tym nie tylko staniki, ale również figi), co świadczy o pewnej specjalizacji i przeczy tezie o sprzedaży zbędnych rzeczy zalegających w domu. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika ponadto, że działalność ta, na przestrzeni roku podatkowego, przynosiła skarżącej dochód. Tym samym nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.151 p.p.s.a. oraz art.120, art.121 § 1, art.123 § 1, art.180, art.187 i art.191 O.p. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia, rozpatrzyły wszelkie dowody i oceniły je zgodnie z doświadczeniem życiowym, wiedzą posiadaną przez przeciętnego człowieka i zasadami logiki.
Nie doszło także do naruszenia przez Sąd a quo art.145 §1 pkt 1 lit.c w związku z art.151 p.p.s.a. i art.23 § 5 O.p. przez zaakceptowanie prawidłowości oszacowania kosztów uzyskania przychodów przy przyjęciu najniższego kosztu wysyłki towarów do kupujących. Przypomnieć należy, że oszacowanie, które dokonywane jest w przypadku braku innej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, ma doprowadzić do ustalenia najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednakże nie doprowadzi nigdy do wyliczenia tej podstawy z uwagi na brak ewidencji i innych dowodów, pozwalających na odtworzenie stanu rzeczywistego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5.05. 2015 r., sygn. akt II FSK 963/13, z dnia 28.03.2014 r., sygn. akt I FSK 651/13, z dnia 10.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1779/11; wszystkie wyroki dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualne ryzyko związane z szacowaniem podstawy opodatkowania obciąża podatnika.
W stanie niniejszej sprawy nie było zaś możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów wysyłki towarów, skoro skarżąca nie dysponowała dowodami na ich faktyczne poniesienie, a przy tym, jak sama zeznała, kosztami wysyłki towarów obciążała co do zasady kupujących, tylko wyjątkowo ponosiła je we własnym zakresie.
Stwierdzenie bezzasadności zarzutów procesowych oznacza, że podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art.151 p.p.s.a. i art.5a pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Z zebranego materiału wynika bowiem, że skarżąca:
- - prowadziła działalność handlową polegającą na sprzedaży damskiej bielizny,
- - prowadziła ją we własnym imieniu,
- - działalność ta nakierowana była na uzyskanie dochodów (choćby w postaci środków na dalsze zakupy),
- - działalność ta była zorganizowana - skarżąca założyła konto na portalu [...] w celu zbywania nabytych wcześniej towarów, dysponowała rachunkiem bankowym umożliwiającym uzyskanie zapłaty za towar, ustalone były zasady sprzedaży (ponoszenie kosztów wysyłki przez kupującego, w przypadku towaru zalegającego lub większych zakupów - koszty wysyłki ponosiła skarżąca),
- - działalność ta była prowadzona w sposób ciągły, przez okres kilku lat wielokrotnie dokonywano transakcji.
Uznanie przez Sąd za prawidłowe przypisania skarżącej osiągania przychodów ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie narusza zatem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.