Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 192/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. A. C. i A. Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 29 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 15 października 2008 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 46.603,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0,00 zł. Decyzją z 15 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżący nie ewidencjonował w urządzeniach księgowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. Konsekwencją tego było nie uznanie prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu, w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu propan-butan w 2002 r.
Wyrokiem z 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 83/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną skarżących wyrokiem z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK1127/09, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Sąd uznał, że nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżących mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 757/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 15 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 15 października 2008 r. Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowy uznał przyjęty przez organy sposób oszacowania obrotu.
Po ponownym, dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z 13 listopada 2012 r., określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 46.603,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0,00 zł. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, na mocy decyzji z dnia 29 marca 2013 r.
2. Na powyższą decyzję, skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucili naruszenie szeregu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
3. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpatrujące po raz kolejny tę sprawę był związany ustaleniami i wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdziły, iż w tej sprawie organ podatkowy zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania wskazaną w art. 23 § 4 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") bez podjęcia próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 Ordynacji podatkowej. Sądy podkreśliły także, że to nie skarżący lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z wyświetlaczy zamontowanych w dystrybutorach gazu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że organ nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych na wyświetlaczach z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet znajdujących się w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, co do wielkości sprzedaży gazu na stacjach w powiecie kolneńskim. Sąd podniósł także, że nie bez znaczenia ma okoliczność czy posiadane przez skarżącego zbiorniki umożliwiały mu przechowywanie ilości gazu sprzedawanej poza ewidencją, czy też znalezienia odbiorców na taką ilość gazu. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz działania, jakie w wyniku tych zaleceń podjęły organy podatkowe, Sąd podniósł, że organy podatkowe, rozpoznając sprawę ponownie nie naruszyły zasad rządzących postępowaniem podatkowym i wypełniły zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
Sąd zaznaczył, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który stanowił podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonych przez skarżącego za 2002 r. skutkującą oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Organy przyjęły, że skarżący nie ewidencjonował całego obrotu gazem propan-butan, gdyż wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji istotnie odbiegała od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza. Z tej przyczyny, organy oszacowały podstawę opodatkowania na podstawie danych zawartych w wyświetlaczu umieszczonym na dystrybutorze, stosując art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.
Porównano prowadzoną przez skarżącego działalność z innymi podmiotami działającymi na rynku lokalnym. Zebrano materiał dowodowy w postaci deklaracji dla podatku akcyzowego, danych z systemu RemDat wskazujące obroty deklarowane w deklaracjach VAT-7 oraz wielkość zatrudnienia w deklaracjach PIT-4, wezwań do przedsiębiorców o udzielenie informacji dotyczących zakresu i warunków wykonywania działalności gospodarczej. Sąd podzielił argumentację organów, iż dokonana analiza wykazała, że przyjęte do porównania podmioty nie prowadziły działalności o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a. Sąd uznał za bezzasadny.
W ocenie Sądu organy wykazały także związek między dokonywanymi przez skarżącego wymianami wyświetlaczy, a zastosowaną metodą oszacowania. Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż skarżący nie dokonywał wymiany wyświetlaczy, poza jednym przypadkiem udokumentowanym fakturą z dnia 1 sierpnia 2002 r. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że twierdzenia skarżącego, iż wielokrotnie wymieniał wyświetlacze nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Brak jest faktur zakupu wyświetlaczy stosowanych do różnych dystrybutorów. Z akt sprawy wynika, że wymiana wyświetlacza jaka miała miejsce w dniu 30 lipca 2002 r. dotyczyła wyświetlacza firmy L., zgodnie z decyzją Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 28 lipca 1995 r. Skoro wymiana tego wyświetlacza nastąpiła zgodnie z prawem, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że obrót wskazany przez skarżącego w prowadzonych ewidencjach za okres od 20 maja 2002 r. do 30 lipca 2002 r. był zgodny z rzeczywistością. Sąd nie podzielił zarzutu o naruszeniu art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe wskazały, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie dowodzi, iż skarżący posiadał dystrybutor oraz dwa zbiorniki każdy o pojemności 4850 litrów przeznaczone do sprzedaży gazu propan-butan. Ich łączna pojemność 9.700 litrów, umożliwiała magazynowanie gazu w objętościach co najmniej dwukrotnie wyższych niż dzienna oszacowana wielkość sprzedaży gazu. Stąd też słusznie w ocenie Sądu, organy zastosowały wypracowaną przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania i wystarczająco uargumentowały jej zastosowanie.
W ocenie Sądu zasadnie organ pierwszej instancji wybrał metodę oszacowania w oparciu o wielkości wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu za poszczególne okresy, przy wyłączeniu okresu jego wymiany. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia zarzut nie spełnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania innej niż przewidziane ustawą metody szacowania podstawy opodatkowania i naruszenia art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.
Sąd jako bezzasadny wskazał zarzut naruszenia przez organy art. 180 § 1 w związku z art. 188 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał oceny dołączonych do odwołania dokumentów stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenę tę w treści uzasadnienia przedstawił. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w wyniku wielokrotnego rozpatrywania tej sprawy, organy obu instancji dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując je należycie i całościowo. Zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 757/10. Organy uwzględniły przy tym wszystkie okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla sprawy. Złożone przez skarżącego zastrzeżenia i wnioski dowodowe były rozpatrywane przez organ pierwszej instancji. Dlatego za nietrafne Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 180 Ordynacji podatkowej.
- 4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:
- - art. 21 § 3 i 3a oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dopuszczenie przez organy podatkowe określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości innej niż wynikająca za złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych wskutek zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika i ustalenie obrotu w drodze oszacowania metoda wybraną przez organ kontroli skarbowej było prawidłowe oraz że wybrano jedyna możliwą w ustalonym stanie faktycznym metodę oszacowania tego obrotu,
- - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieuwzględnienia skargi mimo istnienia wskazanych w toku postępowania podatkowego dowodów przemawiających za koniecznością jej uwzględnienia oraz naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania określonych treścią art. 122, art. 180 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę tak w toku postępowania podatkowego jak i na etapie postępowania sądowego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy a także nie wydanie w sprawie zgłoszonych wniosków dowodowych stosownych postanowień,
- - art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Za podstawę skargi kasacyjnej wskazano przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny sprowadza się więc do naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa formalnego. Naruszenie to dotyczy w istocie rzeczy uchybienia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisu art. 153 p.p.s.a. Jest on jednak całkowicie pozbawiony podstaw. Rolą Sądu administracyjnego pierwszej instancji było bowiem zbadanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego, a więc decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w zakresie wynikającym z obalenia jego wcześniejszej decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 757/10.
Analiza zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 192/13 prowadzi do wniosku, że Sąd zastosował w pełni przepis art. 153 p.p.s.a., jako wzorzec oceny postępowania podatkowego organu odwoławczego. Został on określony in concreto już wcześniej, to jest w prawomocnym wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 757/10. Sąd wydając w tej sprawie wyrok z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 192/13, dokonał tego, podczas ponownego badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., zgodnie z prawem. Decyzja podatkowa uwzględnia ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 757/10.
Sąd, którego orzeczenie zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 13 listopada 2012 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy, wyjaśniła kwestie dotyczące wielkości sprzedaży gazu wskazywanych za pomocą wyświetlaczy. W zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że z ustaleń faktycznych wynika, że nie doszło do wymiany wyświetlaczy w ten sposób, że przenoszono je z jednego dystrybutora do innego. Wymiana wyświetlacza miała natomiast miejsce dnia 30 lipca 2002 r., lecz operacja ta sama w sobie nie mogła mieć wpływu na wielkości sprzedawanego gazu. Nie było natomiast przesłanek by uznać odczyty wyświetlaczy za niezgodne z rzeczywistością. Zagadnienie to zostało szeroko wyjaśnione w decyzji podatkowej na co zwrócił uwagę Sąd. Wskazano w niej, że podatnik otrzymywał świadectwa legalizacyjne. Należy więc przyjąć, że odmierzacze paliw działy prawidłowo. Dowodów przeciwnych strona skarżąca nie przedstawiła.
Sąd prawidłowo zaakceptował również stanowisko organu podatkowego w kwestii metody szacowania podstawy opodatkowania. Zgodzić się trzeba, że wystarczająco uzasadniono metodę szacowania uwzględniającą wskazania stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu za poszczególne okresy z wyłączeniem okresu jego wymiany. W tej sprawie nie można było natomiast zastosować normatywnych metod szacowania podstawy opodatkowania, o których mowa jest w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że charakter postępowania w sprawie, w której zakres postępowania podatkowego wyznaczony został prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 757/10 powoduje, że zarzuty kasacyjne odnoszące się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt SA/Bk 192/13 mogą być skierowane wobec tego wyroku. Nie ma więc podstaw prawnych, by zarzutami kasacyjnymi skierowanymi pod adresem Sądu pierwszej instancji, obejmować wady postępowanie podatkowego w obszarze nie objętym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 757/10.
Natomiast ze wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 757/10 nie wynika konieczność rozpoznania zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 września 2012 r. w sprawie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci informacji Starostwa Powiatowego w K.. Ze wskazań tych nie płynęła również konieczność przeprowadzenia dowodu z akt sprawy sądowej o sygn. II FSK 1264/09. Całkowicie przy tym niezrozumiały, i pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych, jest zarzut uchybienia przez Sąd przepisom art. 106 § 3 p.p.s.a. z uwagi na nie dopuszczenie dowodu z nagrania, które miałoby obrazować "sposób wymiany liczydeł w dystrybutorach paliw". Dowód taki jest niedopuszczalny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ponieważ, jak wiadomo, nagrania filmowe nie stanowią dokumentu.
Pozbawiony uzasadnienia jest wreszcie zarzut naruszenia przepisu art. 111 § 2 p.p.s.a. Z protokołu rozprawy wynika, że do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania połączono sprawy w nim wskazane. Skarżący swym twierdzeniem nie wzruszył domniemania wypływającego z tego postanowienia, a w konsekwencji faktu, że sprawy te nie rozpoznawano wspólnie.
Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).