Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3143/13) w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 lipca 2013 r. w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez w dniu 20 grudnia 2012 r. w wysokości 383.081.714 zł. Z akt sprawy wynika, że powyższą wpłatę organ zaliczył na poczet zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do października 2012 r. i należnych od nich odsetek za zwłokę oraz na poczet zaliczek na ten podatek za listopad i grudzień 2012 r. Dyrektor wskazał, że skarżąca nie wpłaciła w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do października 2012 r., a zatem przekształciły się one w zaległości podatkowe. Od zaległości takich naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy zauważył, że możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki odsetek jednak pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem oraz zapłata w całości zaległości podatkowej - o czym stanowi art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 51 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 56 § 1a O.p. Spółka uważa, że zostały wypełnione warunki dla skorzystania przez nią z preferencyjnej (obniżonej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej bowiem, stosownie do treści art. 56 § 1a O.p., dobrowolnie ujawniła i zapłaciła całą zaległość podatkową. Nie złożyła przy tym prawnie skutecznej korekty deklaracji gdyż nie miała ustawowego obowiązku składania deklaracji miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszyło to zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu, jeżeli ustawa nie przewiduje składania deklaracji podatkowych, tak jak w przypadku zaliczek w trakcie roku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, to warunek korekty deklaracji, o jakim mowa w art. 56 § 1a O.p., nie musi być spełniony, skoro nie składa się deklaracji na zaliczki podatku w trakcie roku. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca dokonała zapłaty podatku w zwiększonej kwocie 20 grudnia 2012 r. Następnie w deklaracji za 2012 r. składanej do 31 marca 2013 r. wykazała prawidłowe wysokości zaliczek, bowiem na ten dzień spółka posiadała wiedzę o ich wysokości. Wojewódzki Sąd podkreślił, że nie można żądać od podatnika spełnienia warunku złożenia korekty deklaracji, skoro sam ustawodawca zrezygnował ze składania deklaracji. W przeciwnym razie doszłoby do różnicowania sytuacji podmiotów będących w tej samej sytuacji (brak zapłaty podatku i dobrowolne ujawnienie tego faktu) od tego czy istniał ustawowy obowiązek złożenia deklaracji podatkowej czy też nie.
I w zależności od tego przysługiwałoby prawo do zastosowania preferencyjnej stawko odsetek lub nie. Zdaniem Sądu oderwanie zastosowania tego przepisu od takich właśnie okoliczności nie odpowiada jego charakterowi i celowi, w jakim został wprowadzony. W konsekwencji Sąd uznał, iż skarżąca jest przykładem podatnika, który miał z założenia być objęty możliwością zastosowania art. 56 § 1a O.p. – wobec spółki nie toczyło się postępowanie w podatku dochodowym za dane okresy, nie prowadzono czynności sprawdzających ani kontroli.
Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest błędny i wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył go w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; ze zm.), dalej: p.p.s.a. a mianowicie art. 56 § 1a O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku:
- 1. błędnej wykładni przepisu art. 56 § 1a O.p. sprowadzającej się do uznania, że dla skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75 % nie jest konieczne spełnienie warunków wyraźnie wyspecyfikowanych w dyspozycji normy prawnej zawartej w przepisie art. 56 § 1a O.p., tj. złożenie prawnie skutecznej korekty i zapłaty w całości zaległości podatkowej;
- 2. niewłaściwego zastosowania przepisu art. 56 § 1a O.p. w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż przepis w związku z niespełnieniem przesłanek zawartych w dyspozycji normy prawnej nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, wadliwe zastosowanie przepisu było konsekwencją uprzedniej błędnej wykładni dokonanej przez WSA;
- 3. błędnego zastosowania przepisu art. 56 § 1a O.p. w stanie faktycznym niniejszej sprawy przy zupełnym pominięciu motywów działania podatnika i uznaniu, że nie mają one żadnego znaczenia dla zastosowania wspomnianego przepisu, podczas gdy z punktu widzenia wykładni celowościowej przepisu nie pozostają one obojętne.
Powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 56 § 1a O.p. miało zdaniem organu odwoławczego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia wskazanego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z powyższymi naruszeniami prawa wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem (które nie dotyczy skarżącej spółki), są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę w myśl art. 53 § 2 O.p. naliczane są również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.
Zarówno zaliczki na podatek, jak też odsetki za zwłokę, wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Z kolei, w sytuacji gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tą zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).
Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego spółka nie dokonywała wpłat na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. Natomiast w dniu 20 grudnia 2012 r. wpłaciła jednorazowo kwotę 383.081.714 zł, którą organ podatkowy zaliczył: 1) na poczet zaległości podatkowych z tytułu nieziszczonych w terminie zaliczek podatkowych z tytułu nieziszczonych w terminie zaliczek za okres styczeń-październik 2012 r., 2) odsetek za nieuiszczone w terminie zaliczki, 3) zaliczki na podatek dochodowy za okres listopad-grudzień 2012 r.
Z tym też momentem został zakończony etap ustalania miesięcznego dochodu i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych i odsetek za zaległości z tego tytułu.
W myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku (do których skarżąca się nie zalicza), są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (strat) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny, albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wskazanego w zeznaniu, a sumą zaliczek za okres od początku roku. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, spółka złożyła w dniu 29 marca 2013 r. roczne zeznanie podatkowe, a w dniu 30 kwietnia 2013 r. złożyła korektę zeznania podatkowego jednakże nie skorygowała obliczonych i wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., gdyż ich wysokość w porównaniu z zeznaniem pierwotnym nie uległa zmianie. Złożona korekta zeznania rocznego nie ujawniła zaległości, od której odsetki za zwłokę mogłyby zostać naliczone przy zastosowaniu obniżonej stawki za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p.
Uprawnienie polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji, uzasadnienia przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej.
W niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 56 § 1a O.p. nie mógł być zastosowany bowiem podatnik w deklaracji korygującej nie ujawnił prawidłowej kwoty wcześniej zaniżonego podatku (zaliczki, raty), nie złożył uzasadnienia korekty.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok podlega uchyleniu zaś skarga podatnika, jako bezzasadna podlega oddaleniu i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.