Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 399/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, po wznowieniu postępowania.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 17 stycznia 2008 r., uzupełnionym dnia 25 lutego 2008 r., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), podatniczka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r., z uwagi na nowe, istotne dla sprawy okoliczności, nieznane organowi podatkowemu. Uzasadniając podniesione żądanie powołała: wyrok Sądu Rejonowego w Biskupcu II Wydział Karny z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II Ks 16/06, orzekający uniewinnienie K. i M. G. od popełnienia przestępstwa skarbowego, tj. narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 11.276,44 zł, poprzez nieujawnienie podstawy opodatkowania, tj. 15.035,25 zł przychodu osiągniętego w 2001 roku, informację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 1 lutego 2007 r. o wysokości dochodów uzyskiwanych przez teścia K. G., opinię wydaną przez W. S. - biegłego Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2006 r.
Postanowieniem z dnia 4 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 6 maja 2008 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia 11 marca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12 grudnia 2003 r., ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 11.276,44 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., uznając, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji decyzją z dnia 21 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy.
Na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 ord. pod. z powodu nieprzyjęcia nowego dowodu w postaci przyjętych przez Sąd Rejonowy w postępowaniu z ustawy karnej - skarbowej w postaci: informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 1 lutego 2007 r., oświadczeń złożonych w postępowaniu karnym o wysokości uzyskanych przychodów z różnych tytułów, opinii wydanej przez W. S. - biegłego Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2006 r., błędną ocenę materiału dowodowego dotyczącego poziomu wydatków pieniężnych ponoszonych w latach 1996-2000 oraz w latach wcześniejszych dla celów ustalenia zapasów środków pieniężnych służących pokryciu wydatków w 2001 r. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stan sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym i przebieg postępowania karnego, które zakończyło się wyrokiem uniewinniającym.
Zdaniem skarżącej, organ nie uwzględnił przepisów art. 180 § 1 i 181 ord. pod., które określają co może być dowodem w sprawie. W sprzeczności z tymi przepisami była odmowa uznania wyroku Sądu Rejonowego w Biskupcu, jak też dokumentów z ZUS, jako nowych dowodów w sprawie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że analiza podnoszonych przez nią okoliczności wraz ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym uprawniła do przyjęcia, iż małżonkowie G. na początku 2001 r. nie dysponowali zasobami finansowymi z lat poprzednich. Zdaniem strony, organ ponownie przywołał fałszywe dane statystyczne, potwierdzające tezę o braku możliwości zgromadzenia środkach pieniężnych. Przytoczyła dane statystyczne w przedmiocie płacy minimalnej w latach 1996 - 2000. Określiła stosunek procentowy płacy minimalnej za te lata w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia i wskazała, że była ona niższa od dochodów przez nią uzyskiwanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. i wskazał, że postępowanie podatkowe w trybie zwykłym, zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej w dniu 11 marca 2004 r. Wskazane przez stronę dowody noszą zaś daty: 3 kwietnia 2006 r., 1 lutego 2007 r., 6 kwietnia 2007 r. W związku z tym nie są to nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji. W związku z tym organ odwoławczy zasadnie przyjął, że nie mogły one być podstawą wznowienia postępowania. Przez nowe okoliczności faktyczne należy bowiem rozumieć zarówno okoliczności nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. W niniejszej sprawie z jednym wyjątkiem, wszystkie okoliczności faktyczne były znane organom podatkowym w postępowaniu zwyczajnym i były one przedmiotem analizy w decyzji z dnia 11 marca 2004 r. W zaskarżonej decyzji do tych faktów, podniesionych w postępowaniu wznowieniowym, organ odwoławczy szczegółowo się odniósł.
Ta analiza nie budzi, w ocenie WSA, żadnych zastrzeżeń. W decyzji z dnia 11 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej analizował możliwości zgromadzenia zasobów finansowych przed 2001 r. we wszystkich aspektach: wynagrodzenia ze stosunku pracy, możliwości uzyskiwania dodatkowych dochodów, pomoc rodziny, ponoszone wydatki. Organ natomiast przyznał, że podniesiona przez stronę skarżącą w odwołaniu z dnia 20 marca 2008 r., jak i zgłoszona przez pełnomocnika, do protokołu z dnia 17 czerwca 2008 r., okoliczność otrzymywania zasiłków rodzinnych na dzieci w latach 1977 - 2000, w łącznej kwocie 5.728,75 zł jest niewątpliwie nową okolicznością faktyczna nieznaną organom podatkowym. Ta okoliczność faktyczna została skonfrontowana z ustaleniami faktycznymi ustalonymi na podstawie materiału dowodowego w sprawie. Przedstawione okoliczności faktyczne doprowadziły organ do konkluzji, że rodzina skarżącej miała tak niskie dochody, że uzyskane przychody z tego tytułu były przeznaczone na potrzeby bieżące.
Organ uznał, że ewentualne dodatkowe dochody z tytułu: "wczasów pod gruszą", niskooprocentowanych pożyczek z funduszu socjalnego, czy też wynagrodzenia z bezosobowego funduszu płac, jak również odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu, stanowiły źródło pokrycia bieżących wydatków, w związku z tym nie mogły stanowić źródła oszczędności we wskazanej przez stronę kwocie 30.000 zł na dzień 1 stycznia 2001 r. Stan faktyczny się nie zmienił w stosunku do ustalonego w postępowaniu podatkowym. Natomiast skarżąca przytaczała w postępowaniu wznowieniowym i w samej skardze wyliczenia co do przychodów i kosztów utrzymania rodziny w okresie 1996 - 2000, które nie mają oparcia w materiale dowodowym. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Ta ocena została dokonana w zaskarżonej decyzji i nie budzi ona zastrzeżeń.
W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Zatem z jednej strony bierze się pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem z porównania dochodów małżonków i statystycznych kosztów utrzymania rodziny w okresie 1996 - 2000 wynikało, że dochody rodziny skarżącej, tylko w roku 1997 i 1998 przekraczały nieznacznie statystyczne koszty utrzymania, w pozostałym okresie kształtowały się znacznie poniżej tych kosztów.
Zatem rodzina musiała prowadzić oszczędny tryb życia, nie mogła zgromadzić oszczędności w kwocie ok. 30.000 zł. Ustalony przez Urząd Skarbowy w O. niedobór w roku 2001 wyniósł 30.070,50 zł. W tej sytuacji zasadnie organ przyjął, że niewielkie wpływy z tytułu zasiłków rodzinnych, bo stanowiące w okresie 1977-2000, tj. 23 lat łącznie kwotę 5.728,75 zł (z uwzględnieniem denominacji) były na bieżąco konsumowane i nie mogły stanowić źródła oszczędności. Dochody z zasiłków rodzinnych nie mogły mieć więc wpływu na pokrycie niedoboru 2001 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów pełnomocnictwa i postępowania, zarzuciła - przywołując przepisy Rozdziału drugiego Ustawy Zasadniczej -, że w/w wyrok rażąco narusza prawo materialne poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), a w szczególności:
- - art. 24 ust. 2 Rozdziału 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 updof w związku z art. 24 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1;
- - "przepisy wykonawcze na podstawie, tj. art. 24 ust. 7 do Ustawy Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów";
- - art. 19 ust. 1 Rozdziału 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie odliczeń i zwrotów podatku;
- - wskazania braku skutecznego uzasadnienia odrzucenia wniosku o wszczęcie postępowania w trybie art. 240 ord. pod., a w szczególności naruszenie ust. 1 pkt 1, pkt 5;
- - nieuwzględnienie w postępowaniu wyroku Sądu Rejonowego w Biskupcu II Wydział Karny, który orzekł, że skarżący mogli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zgromadzić niezbędne środki nawet w kwocie odpowiadającej spornemu przypisowi;
- - uznania przytoczonych dowodów i argumentów opartych o zweryfikowane i sprawdzone przez organy podatkowe księgi, rejestry, ewidencje księgowe, wskazane przez pełnomocnika w wystąpieniu przed WSA w Olsztynie, za cyt: "to tylko teoria...".
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w wyniku uprawomocnienia się decyzji wymiarowych w zakresie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł Urząd Skarbowy w O. skierował przeciwko skarżącym akt oskarżenia o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Po trwającym ponad dwa lata postępowaniu sądowym (wyrok Sądu Rejonowego w Biskupcu II Wydział Karny sygn. akt II Ks 16/06 z dnia 6 kwietnia 2007 r., który uprawomocnił się dnia 29 maja 2007 r.) skarżący zostali uniewinnieni od zarzutu popełnienia zarzucanych im czynów. Wyrok został wydany w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie postępowania podatkowego, rozszerzony o nowe dowody, jak również opinię biegłej sądowej. Dokumenty te uprawniały do złożenia ponownie wniosku o uchylenie decyzji wymiarowej w zakresie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł, gdyż będąc wolnym od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego trudno ponosić skutki materialne niepopełnienia tego czynu.
Jednakże w niniejszej sprawie nadal twierdzi się, że skarżący ukryli dochody i winni ponieść materialne tego konsekwencje, mimo że w postępowaniu przed WSA skarżący podnieśli zarzut, że dowody przywołane w treści uzasadnienia wyczerpują zarzut art. 240 ust. 1 pkt 1 ord. pod.
Zdaniem podatniczki, zaskarżona decyzja, uzasadnienie której zostało poparte w wyroku przez WSA, oparta została o subtelne zamierzone kłamstwo, stanowiące istotne dla sprawy błędne rozstrzygnięcie. Przywołanie w treści uzasadnienia nieporównywalnych wielkości jakim miała być spłata uzyskanego przez skarżących w 1999 r. kredytu kupieckiego w kwocie brutto 85.262,79 zł przez okres 24 miesięcy z dochodu (zysku) jest kłamstwem. Kredyt kupiecki stanowiący aktywny kapitał obrotowy (towary handlowe) w dodatku odtwarzalny, gdyż rotacja towarowa w działalności gospodarczej jaką była detaliczna sprzedaż akcesoriów samochodowych gwarantowała ciągłość zaopatrzenia towarowego, jak również zabezpieczenie spłaty rat, a ponadto stanowiła źródło dochodu (zysku) z przeznaczeniem na koszty utrzymanie rodziny.
Zatem spłata zadłużenia bezspornie następuje z przychodu ze sprzedaży - zbycia majątku obrotowego, a ostatecznym odbiorcą jest klient detaliczny. Natomiast dochód (zysk) ze źródła przychodu po rozliczeniu podatku dochodowego w złożonych zeznaniach rocznych stanowi prywatną własność skarżących.
Autor skargi kasacyjnej uznał, że nieuprawnione za tym jest twierdzenie, że skoro źródło przychodów w 2001 r. poniosło stratę, to skarżący nie posiadali niezbędnych środków na sfinansowanie kosztów utrzymania rodziny. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami rocznymi, które przedłożyli Urzędowi Skarbowemu w O. w postaci zeznań rocznych za lata 1999, 2000, 2001 wynika, że w wymienionym okresie dysponowali środkami pieniężnymi w wysokości 62.623,99 zł, a ponadto wprowadzili do obrotu (księga przychodów i rozchodów) zamrożony kapitał obrotowy w postaci towarów handlowych w kwocie 59.758,33 zł, wynikający ze sporządzonej inwentaryzacji na dzień 1 stycznia 2001 r., wycofali z budżetu Państwa podatek VAT zawarty w cenie uzyskanego kredytu kupieckiego w kwocie 15.375,26 zł, a ponadto z jedynego zakupu inwestycyjnego zarówno w działalności gospodarczej, jak i prywatnie dot. zakupu kasy fiskalnej wycofali dotację w kwocie 1.130 zł, przy czym zadłużenie z tytułu umowy kupna-sprzedaży (kredyt kupiecki) pozostało do rozliczenia na rok 2001 kwota 28.464,46 zł. Oznacza to, że skarżący wg faktycznych i bezspornych dowodów mogli dysponować dla potrzeb kosztów utrzymania rodziny w latach 1999 - 2001 miesięcznie kwotą 3.067,30 zł brutto, gdy tymczasem minimalne wynagrodzenie pracownicze na pełnym etacie brutto odpowiednio: w 1999 r. wynosiło 670 zł, w 2000 r. – 700 zł, a w 2001 r. – 760 zł.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podatniczki nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-175, art. 183 § 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w granicach (podstawy i zarzuty) sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia, czy uzupełnienia przez sam Sąd.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował, a powinien zastosować Sąd pierwszej instancji (art. 173 p.p.s.a.), a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4 poz. 67). Brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiada.
Autor skargi kasacyjnej, wskazując jedynie na przepis art.174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 24 ust. 2 w związku art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 updof. Zarzucając naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazał na "art. 24 ust. 7...", a więc na przepis nie istniejący w tym akcie prawnym.
Zarzut naruszenia "art. 240 ust. 1 pkt 1 i pkt 5" ord. pod. został sformułowany nieprawidłowo. Przede wszystkim postępowanie wszczęte wnioskiem toczyło się na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., który nie jest przepisem prawa materialnego, lecz postępowania podatkowego. Z kolei samo powoływanie w skardze kasacyjnej art. 240 ord. pod., w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować skargi jako wniesionej zgodnie z wymogami przewidzianym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA o sygn. akt I OPS 10/09 z dnia 26 października 2009 r., zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, należy stwierdzić, że zarzut ten jest bezpodstawny.
Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.
Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, Lex nr 145008).
Z akt sprawy wynika, a co zostało potwierdzone treścią skargi kasacyjnej, że podatniczka jako podstawę żądania wszczęcia postępowania w trybie przepisów o wznowienie postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, powołała wyrok Sądu Rejonowego w Biskupcu II Wydział Karny z dnia 6 kwietnia 2006 r., orzekający uniewinnienie K. i M. G. W ocenie NSA, słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że wyrok Sądu nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie istniał on w dniu wydania decyzji. Również podstawą do uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowienie postępowania nie może być sam fakt "przyjęcia nowych dowodów w sprawie...", gdyż taka jest procedura rozpatrywania wniosku (art. 243 § 1 ord. pod.).
Należy wskazać, że okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy i przekonanie autora skargi o "subtelnie zamierzonym kłamstwie" przez Dyrektora Izby Skarbowej. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych (vide: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, publ. PP 2004/11/60, jak też wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05 Lex 187631 oraz WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03, publ. POP 2005/3/61). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się nawet, że jeśli prowadzono postępowanie podatkowe w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika, to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia tego postępowania, co do wszystkich okoliczności faktycznych. Zaniedbanie organu w tym zakresie nie może być uznane za przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. (vide: wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 147/01 Lex 100012 oraz wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 44/2001 Lex 82379; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1831/00, Lex 51329).
Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne jest stanowisko WSA w Olsztynie, że wskazany przez skarżącą dowód i podnoszone okoliczności nie stanowią tych, o których mowa w cyt. wyżej art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Nie posiadają bowiem one przymiotu ani nowych dowodów, ani okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, a istniejących w dacie podejmowania pierwotnej decyzji.
Należy również podnieść, że zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie odliczeń i zwrotów podatku nie został w żaden sposób uzasadniony, co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie go przez NSA.
W związku z brakiem sformułowania w sposób prawem przewidziany w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, argumentacja skargi kasacyjnej w tej mierze może być oceniona wyłącznie jako polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, nie daje natomiast podstaw do kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości dokonanych przez WSA ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których zastosowano kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.
Ocenę prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego można, przy braku zarzutu naruszenia przepisów procesowych, rozważyć jedynie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może oceniać prawidłowości dokonanych przez Sąd I instancji ustaleń, jeśli skarga kasacyjna nie stawia w sposób skuteczny zarzutu naruszenia przepisów procesowych w postępowaniu przed WSA.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.