Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 921/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi "R." Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R., uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 lipca 2010 r. i 26 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 kwietnia 2010 r. i 1 września 2010 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:
Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie: 531 933 zł i 218 935 zł, ich zwrot oraz naliczenie stosownego oprocentowania. Spółka wskazała, że na mocy Uchwały Nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. Spółka z o.o. z siedzibą w R. i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale przez Spółkę R. Spółka z o.o. z siedzibą w R. poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki R. Spółka z o.o. o wartości 43 800 000 zł, kapitał zakładowy A. Spółki z o.o został podwyższony z kwoty 50 000 zł do kwoty 43 850 000 zł oraz przez nowych udziałowców (Spółkę G. Spółka z o.o. z siedzibą w R. - poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółki G. Spółka z o.o. oraz J. J. i G. J. przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa pod firmą G. z siedzibą w R.) kapitał zakładowy został podwyższony z kwoty 43 850 000 zł do kwoty 150 250 000 zł, tj. o kwotę 106 400 000 zł.
Spółka powołała się na niezgodność przepisów obowiązującej do końca 2008 r. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r., Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE.L. 249, poz. 25 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG") oraz przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego, w szczególności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2). Wskutek tego podatek został pobrany nienależnie przez płatnika (notariusza) w dniu 28 grudnia 2007 r. i w dniu 20 listopada 2007 r. - od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzjami z dnia 16 kwietnia i 1 września 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektywa 69/335/EWG została prawidłowo zaimplementowana do polskiego porządku prawnego i tym samym konieczne jest stosowanie w rozpatrywanych sprawach przepisów prawa krajowego, rodzących obowiązek opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podniesienie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W dacie 1 lipca 1984 r., zgodnie z obowiązującą wówczas w Polsce regulacją prawną, umowy spółek i ich zmiany poddane były reżimowi ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161).
W świetle uregulowań w nich zawartych umowy spółek i ich zmiany podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawek 10% i 5%, w zależności od tego co było przedmiotem wkładu. Czynności te były więc opodatkowane stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a to oznacza, że nie korzystały one ze zwolnienia.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzjami z dnia 26 lipca i 26 listopada 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzając, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, zatem uprawnionym było opodatkowanie takich czynności podatkiem od czynności cywilno-prawnych. W konsekwencji uznał, iż nie nastąpiła nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.
W skardze na decyzje spółka zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- 2) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG;
- 3) art. 120 oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p.").
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)".
Sąd wskazał, iż w uchwale NSA uznał za zasadny wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
WSA podzielając stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, uznał, iż zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku stwierdzenia, iż "w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej objęte było wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług";
- 2) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, w szczególności niewskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który składa się z lit. a i lit. b;
- 3) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy podczas, gdy organ prawidłowo rozstrzygnął sprawę przy uwzględnieniu treści art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., pomimo odmiennej argumentacji;
- 4) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skarg oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. Od rozstrzygnięcia bowiem tej kwestii zależy wynik sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o którą wnioskowała skarżąca w związku z dokonaniem powyżej wskazanych czynności.
Sąd pierwszej instancji uznał, odmiennie niż organy podatkowe, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa jest objęta wyłączeniem spod podatku od czynności cywilnoprawnych mocą art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
Przypomnieć trzeba, iż przepis ten w 2007 r. stanowił, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Nie powinno budzić wątpliwości, że przytoczony przepis wyłącza z opodatkowania czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku jest zwolniona, z wyjątkami przewidzianymi tym przepisem. Niewątpliwie warunkiem koniecznym opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług lub zwolnienia czynności z tego podatku jest, aby czynność ta była objęta zakresem działania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u."). Tymczasem zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (brzmienie obowiązujące w 2007 r.).
Zauważyć należy, że sądy administracyjne interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. przepis ten nie stanowił prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału. W wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie, iż art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. - jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podkreślił zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym, organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1806/10).
Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2968/12 oraz z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt 2107/12).
Zgodzić się zatem należy z autorem skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko zbudował w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Szczególną wagę WSA przypisał zawartemu w tej uchwale stwierdzeniu, iż "w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług)".
Nie zwrócił jednak uwagi Sąd pierwszej instancji, iż w cytowanym zdaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyłączenie spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., uzależnił od opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej podatkiem od towarów i usług. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, w której miało miejsce wniesienie aportu do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa, niezasadne było budowanie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w oparciu o treść uchwały z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. Jak już bowiem wykazano czynność ta w 2007 r. nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, który konkretnie przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. uznał za naruszony przez organy podatkowe, ponieważ nie wyjaśnił, czy chodzi o jednostkę redakcyjną zamieszczoną w lit. a, czy też lit. b tego przepisu. Niemniej jednak określony w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302).
Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Z motywów zaskarżonego wyroku bez problemu można odtworzyć tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i co najważniejsze możliwa jest kontrola zaskarżonego wyroku, zatem wykazane w skardze kasacyjnej uchybienie nie może być kwalifikowane jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.
Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżone decyzje z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.