Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3537/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygn. I SA/Gd 432/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży nieruchomości – (1) oddalił skargę; (2) przyznał od Skarbu Państwa – WSA w Gdańsku na rzecz doradcy podatkowego J. B. kwotę brutto 295,20 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gdańsku podał, że pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia 2 czerwca 2011 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu w kwocie 7.600 zł uzyskanego w dniu 19 maja 2006 r. z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości. Wobec niezłożenia odwołania, powyższa decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.
4. 2.2. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 maja 2012 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. ostateczną decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r., a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 24 września 2012 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.
5. 2.3. Dyrektor IS w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 240-246 (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, a także orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie. Dyrektor IS wskazał, że przedstawione przez skarżącego faktury za prace remontowo-budowlane nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie istniejące w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, lecz nieznane organowi wydającemu tą decyzję. Organ odwoławczy wskazał na sposób ewidencjonowania faktur w przedłożonej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT budzący według niego szereg wątpliwości. W jego ocenie data wystawienia faktur jest wątpliwa, gdyż zostały one przedstawione przez skarżącego po upływie prawie roku od wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o określeniu zobowiązania, a ponadto podatnik nie zaskarżył decyzji w drodze odwołania. Wprawdzie w protokole z przesłuchania z dnia 10 lipca 2012 r. skarżący zeznał, że faktury za remont odnalazł przypadkiem w rzeczach nieżyjącej od dnia 11 czerwca 2008 r. matki, tj. po upływie około czterech lat od dnia jej śmierci do dnia sporządzenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z odzyskaniem tych faktur, to w ocenie organu odwoławczego, wydaje się nieprawdopodobnym, że po tak długim okresie czasu zamieszkiwania przez skarżącego w lokalu przypadkowo odnalazły się przedmiotowe dokumenty. Mało prawdopodobnym jest również aby matka skarżącego – mimo nadzorowania remontu oraz zaawansowanego wieku – w momencie otrzymania faktur wystawionych na swojego syna, nie poinformowała go o tym fakcie i ich jemu nie okazała.

Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że twierdzenia skarżącego o schowanych rzekomo przez matkę i odnalezionych przypadkowo fakturach wystawionych przez Z. R. na rzecz K. K., jak i sposób ich oznaczenia oraz ewidencja tych faktur przez wystawcę, budzą poważne wątpliwości co do ich wiarygodności i prowadzą do wniosku, że faktury te powstały na potrzeby złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania. A to oznacza, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. faktury za remont lokalu mieszkalnego nie były nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o "ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji o uznaniu dowodów wykonania remontów w jego mieszkaniu". W ocenie skarżącego faktury są wystawione prawidłowo, z datą wykonania zlecenia i wystawienia paragonu, natomiast mają datę z momentu wydania paragonu, a powinny mieć datę z dnia faktycznego wystawienia faktury. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie może być karany za to, że wystawca faktur umieścił na nich datę wykonania zlecenia, a nie późniejszą – faktycznego wystawienia. Wskazał ponadto, że wiele faktur wystawianych przez usługodawcę było wystawianych ręcznie.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.
4. 3.3. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 27 sierpnia 2013 r. ustanowiony w sprawie z urzędu pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy – złożył pismo, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie wynagrodzenia w ramach nieopłaconej pomocy prawnej wg norm przepisanych. W ww. piśmie pełnomocnik, co do zasady podtrzymując argumenty przedstawione w skardze, przedstawił uwarunkowania, jakie towarzyszyły konieczności sprzedaży nieruchomości gruntowej, do której doszło w dniu 19 maja 2006 r.
5. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).

W ocenie WSA w Gdańsku w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedmiotem postępowania jest weryfikacja decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, w zakresie stwierdzonych uchybień procesowych.

W ocenie WSA w Gdańsku, Naczelnik US prawidłowo przyjął, co trafnie zaaprobował Dyrektor IS, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i wznowił postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 24 września 2012 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest prawidłowe. Dowody, które stanowiły podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną organu pierwszej instancji z dnia 2 czerwca 2011 r. podlegały ocenie, tak jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. O ile przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy podatkowe uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, zdaniem WSA w Gdańsku przedłożone przez skarżącego faktury mogłyby stanowić taką podstawę. Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione argumenty organu podatkowego, który odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, uznając na podstawie dokumentacji znajdującej się w posiadaniu wystawcy, jak również zeznaniach skarżącego i fakcie "odnalezienia" spornych faktur po niemal 6 latach od wykonania rzekomej usługi i rok po zakończeniu postępowania w tej sprawie, że faktury te powstały na potrzeby złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania i nie dał wiary oświadczeniom skarżącego. Dokonana ocena dowodów stanowiących podstawę wznowienia postępowania była prawidłowa i w żadnej mierze nie nosiła znamion dowolności.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.dalej: u.p.d.o.f.), w związku z art. 111 ust. 1 w powiązaniu z art. 106 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), przez błędną jego wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że wyznaczony w art. 19 u.p.t.u. siedmiodniowy termin wystawienia faktury jest terminem bezwzględnym, gdy tymczasem w relacji z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wykonującą usługę – zleceniodawca, będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, termin ten ma charakter instrukcyjny, co wynika bezpośrednio z art. 106 ust. 4 w związku z art. 111 ust. 1 u.p.t.u., a w relacji do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie może skarżącego pozbawiać prawa do korzystania z ulgi z tytułu przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe;

(2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 1 p.p.s.a., polegające na pominięciu przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przywołanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego dotyczącego określenia, że art. 111 ust. 1 w związku z art. 106 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w sprawie.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Poprzestano w niej na wskazaniu jako podstawy kasacyjnej przepisu art. 141 § 1 p.p.s.a., łącząc tak rozumiane naruszenie przepisów postępowania z niewłaściwym zastosowaniem przez WSA w Gdańsku art. 111 ust. 1 w związku z art. 106 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Ponadto, podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 111 ust. 1 i art. 106 ust. 4 u.p.t.u. Nie zauważono natomiast w ogóle unormowania, które należało powołać w pierwszej kolejności jako podstawę podniesionych zarzutów, tj. art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 3 o.p. Nie dano tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jakiegokolwiek punktu zaczepienia dla oceny poprawności zaskarżonego wyroku. Nie sposób uznać za taki wyliczonych w punkcie pierwszym części wstępnej skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które – co prawda – powinny być rozpatrywane przez sąd administracyjny, jednak w toku badania zgodności z prawem decyzji wymiarowej zapadłej w sprawie głównej, a nie w trybie dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej. W tym przypadku liczy się kumulatywne wystąpienie ustawowych przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. (1) nowe okoliczności faktyczne i dowody wyjdą na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), (2) winny były istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty kasacyjne nie realizują wymogów zawartych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

6.2. Niezależnie od ww. wadliwości skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniająca uchylenie decyzji. Odnosząc się do sformułowanego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 27 sierpnia 2013 r. twierdzenia - że u podstawy rozstrzygnięcia powinien być nie moment wystawienia spornych faktur ale przyjęcie, że faktury dotyczące przeprowadzonego remontu były nieznane organowi w czasie sporządzania decyzji - należy podkreślić bezzasadność tej tezy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego regulacja zawarta w przepisie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., w sposób bezwarunkowy nakazuje organowi podatkowemu odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w razie niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona zatem wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, dowody lub okoliczności będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego postępowania oraz będą istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołują więc konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Użycie w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie.

Niemniej należy podnieść, że zarówno "nowe dowody", jak i "nowe okoliczności faktyczne" mają ze sobą ścisły związek. Jednakże "nowe dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. muszą być "istotne". Wszystkie te elementy muszą być spełnione łącznie. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją wymagane przesłanki nie zaistniały.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą wyliczoną wyczerpująco w przepisach postępowania. Stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest możliwe, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 o.p. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i co ważne, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Wniosek skarżącego o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jak już powyżej zostało nadmienione, przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Co więcej, te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Podkreślić należy, że ewentualne wady postępowania zwykłego, zakończonego decyzją organu pierwszej instancji mogły być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym postępowaniu strona nie doznawałaby powyższych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Nie wszystkie zatem wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt. 5 o.p.

W okolicznościach sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że jest niewiarygodne, żeby wskazywane przez skarżącego nowe dowody (faktury) istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Świadczy o tym odmienny aniżeli w innych przypadkach sposób sporządzenia i ewidencjonowania spornych faktur przez ich wystawcę. W aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie płatności za sporne faktury czy przekazania gotówki, pomimo znacznych kwot wskazywanych na fakturach, przekraczających jednorazowo nawet 30.000 zł (np. faktura z dnia 27 września 2006 r.). Na spornych fakturach nie wyszczególniono także kosztów materiałów, które zgodnie z zeznaniami wykonawcy były przez wystawcę faktury kupowane ze środków własnych, a które to koszty mogły mieć znaczący wpływ na wartość całej usługi. Brak też innych dowodów zakupu tych materiałów mimo, że zgodnie z zeznaniami skarżącego, wykonawca remontu dostawał za ww. zakupy zwrot pieniędzy.

Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została spełniona jedna z kumulatywnych przesłanek wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., która stanowi o okolicznościach lub dowodach "istniejących w dniu wydania decyzji".

6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.