Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 655/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w 2001 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - Kancelaria Adwokacka D. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Kancelarii Adwokackiej D. s.c. ustalono, że w księgach rachunkowych wymienionego podmiotu wykazane zostały wydatki, które nie mogły zostać uwzględnione przez wspólników jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniach podatkowych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), za koszty uzyskania przychodu wydatków, z następujących tytułów:
1/ nabycie usługi szkolenia pracowników, zgodnie z umową, od podmiotu T. (15.000,00 zł netto) – faktura nr [...] z dnia 15 lutego 2001 r.;
2/ nabycie usługi doradztwa handlowo – administracyjnego, zgodnie z umową, od podmiotu T. (52.700,00 zł netto) – faktura nr [...] z dnia 21 sierpnia 2001 r.;
3/ zakup usług od podmiotu M. Sp. z o.o. w W. (60.000,00 zł) – faktura nr [...] z dnia 3 grudnia 2001 r. i nr 183/01 z dnia 28 grudnia 2001 r.;
4/zakup usług od firmy B. Sp. z o.o. (100.000, 00 zł) – faktura nr [...] z dnia 23 lipca 2001 r., nr [...] z dnia 27 lipca 2001 r. oraz nr [...] r. z dnia 31 lipca 2001 r.;
5/ zakup usług od firmy M. S.A. (270.000,00 zł) – faktura zakupu nr [...] z dnia 6 czerwca 2001 r.;
6/ badanie zagadnień B. przez P. (50.000, 00 zł) – faktura nr [...] z dnia 17 września 2001 r.;
Organ pierwszej instancji nie uznał także za koszt uzyskania przychodu kwoty:
1/ 3.307,65zł, dotyczącej różnicy pomiędzy kwotą wynikającą z dokumentu źródłowego - faktury VAT Nr [...] z dnia 23 października 2001 r., wystawionej przez J. Sp. z o.o. (nr dokumentu...) tj. 2.832,35zł, a kwotą zaksięgowaną w koszty (konto 409-002) tj. 6.140,00zł;
2/ 35.146,99zł, dotyczącej różnicy pomiędzy kwotą wynikającą z dokumentu źródłowego - faktury VAT nr [...] z dnia 23 października 2001 r., wystawionej przez J. Sp. z o.o., (nr dokumentu...) tj. 14 557,01zł a kwotą zaksięgowaną w koszty (konto 402-003) tj. 49.704,00zł;
3/ kwoty 8000,00zł, zaewidencjonowanej w koszty a wynikającej z faktury [...] z dnia 31 grudnia 2001 r. - w dokumentach źródłowych brak tej faktury.
W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. określił J. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 171.914,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg prowadzonych przez kancelarię w zakresie w/w wydatków za dowód w sprawie i zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w oparciu o zapisy w księgach uzupełnione o ustalenia postępowania kontrolnego, bez zastosowania metody oszacowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpoznaniu odwołania – utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako: Ordynacja podatkowa).
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:
1/ art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.s.) w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej, przez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniku kontroli, zamiast decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.;
2/ art. 193 §1, § 4, § 5, § 6, § 7, § 8 Ordynacji podatkowej przez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych prowadzonych przez s. c Kancelarię Adwokacką D. pomimo, że nie został sporządzony i doręczony stronie protokół z badania ksiąg;
3/ art. 144, 145 §1 i § 2, art. 148 §1 i § 3 w związku z art. 153 oraz art. 290, art. 291 §1 Ordynacji podatkowej, przez brak doręczenia protokołu z przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., który był podstawą wydanego przez Dyrektora Urząd Kontroli Skarbowej w W., wyniku kontroli, a następnie jedyną podstawą wydania zaskarżonej decyzji z dnia 20 grudnia 2006 r.;
4/ art. 190 §1 i § 2, art. 285 w związku z art. 289 oraz art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie podatnikowi prawa uczestniczenia przy przesłuchaniu świadków, z powodu braku prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika podatnika o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków;
5/ art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że brak doręczenia pism w postępowaniu pełnomocnikowi strony może być konwalidowany przez zawiadomienie strony o treści pisma;
6/ art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzającego obowiązek udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień, poprzez wydanie decyzji z dnia 20.12.2006 r. w postępowaniu, w toku którego organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;
7/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez uznanie w decyzji z dnia 20 grudnia 2006 r., że prawidłowe jest rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 lipca 2006 r.; oparcie decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 16 stycznia 2006 r., gdy: postępowanie kontrolne (o sygn...) prowadzone przez Dyrektora Urząd Kontroli Skarbowej w W., było prowadzone bez udziału strony, materiał dowodowy jest niepełny, w toku postępowania podatkowego nie uwzględniono wniosków strony złożonych w związku z tezami urzędników prowadzących postępowanie podatkowe, wynikającymi, zdaniem organów podatkowych, z dokumentów - nie włączonych formalnie do postępowania podatkowego, których bezzasadność strona chciała udowodnić, co zostało jej uniemożliwione; nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony, a zatem do tej pory nie obiektywnie stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem postępowania, co uniemożliwiało organom obu instancji prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego, 8/ art. 180, 188, art. 216, art. 123 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika;
9/ art. 216 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie postanowienia o włączeniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego;
10/ naruszenie art. 6 u.k.s. w związku z art. 204 ustawy - kodeks postępowania karnego przez przesłuchanie świadka M.T., obcokrajowca, niewładającego językiem polskim bez udziału tłumacza, 11/ art. 22 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez T., M. Spółka z o.o., B. Sp. z o.o., M. S.A., P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną.
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 4, § 5, § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzonej kontroli w firmie "Kancelaria Adwokacka D." s.c., sporządzili protokół kontroli z dnia 19 maja 2005 r., w którym zawarte zostały ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w/w protokół skutecznie doręczony został w dniu 8 lipca 2005 r. i stanowi dowód w sprawie. Sporządzony w niniejszej sprawie w toku kontroli skarbowej protokół z badania ksiąg rachunkowych prowadzonych w kancelarii zawierał ustalenia w jakim zakresie organ wykazane w księgach informacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów uznaje za nierzetelne i niestanowiące dowodu w sprawie.
Sam brak powołania w tym protokole przepisów zawartych w art. 193 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiany z niesporządzeniam protokołu zawierającego informacje, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż księgi rachunkowe zawierały uchybienia, jednak dane wynikające z tych ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły organom na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 144, 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1 i § 3 w zw. z art. 153 oraz art. 290 i art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie doręczenie pełnomocnikowi protokołu kontroli. Zebrany materiał dowodowy wskazuje przebieg prowadzonego postępowania kontrolnego za lata 2000-2001 do dnia 18 października 2004 r. w którym kancelarię reprezentowali pełnomocnicy działający w kraju. Natomiast w dalszej części postępowania dowodowego od powyższej daty kancelaria wyznaczyła pełnomocnika z adresem do doręczeń w USA – K.O., jednocześnie odwołując dotychczasowych pełnomocników. Powyższe działania spowodowały trudności w doręczaniu korespondencji poprzez jej nie odbieranie lub odbieranie ze znacznym opóźnieniem przez ustanowionego pełnomocnika.
Następnie z dniem 5 maja 2005 r. kancelaria ponownie wyznaczyła innego pełnomocnika p. M. K. J., również z adresem do doręczeń w USA, odwołując poprzedniego pełnomocnika. Ustalenia kontroli dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia 19 maja 2005 r., który został wysłany w dniu 19 maja 2005 r. na wskazany przez kancelarię adres do doręczeń w USA pełnomocnika p. M. K. J. Skoro pod wskazany adres do doręczeń protokół kontroli nie został skutecznie doręczony, w dniu 10 czerwca 2005 r. został ponownie wysłany do pełnomocnika w USA M. K. J. za pośrednictwem firmy kurierskiej "M.", a powyższa przesyłka w dniu 21 lipca 2005 r. została zwrócona na adres Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z adnotacją, że w dniu 8 lipca 2005 r. adresat odmówił przyjęcia tej przesyłki. Z tego względu słusznie uznano, że protokół kontroli z dnia 19 maja 2005 r. został skutecznie doręczony z dniem 8 lipca 2005 r. Potwierdza to, zdaniem Sądu, pismo firmy kurierskiej M. sp. z o.o. z dnia 18 lipca 2005 r. wystosowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym szczegółowo opisano sposób doręczenia i odmowy przyjęcia tej przesyłki.
Podobnie Sąd ocenił zarzut dotyczący zasady prawidłowego doręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi kancelarii za pośrednictwem poczty. Skoro ustanowiony w sprawie pełnomocnik w USA – M. K. J. odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej m.in. protokół kontroli z dnia 19 maja 2005 r. a materiał dowodowy wskazuje, iż dołożono wszelkiej staranności w doręczeniu przedmiotowej przesyłki, to zgodnie z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, organ zasadnie uznał, że w sprawie wystąpił skutek doręczenia protokołu z kontroli. Odnośnie doręczenia ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli z dnia 19 maja 2005 r. należy wyjaśnić, iż ustawodawca w art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, nie wskazał sposobu doręczenia protokołu, tylko kwestię samego problemu doręczenia. Powołany przepis wskazuje, iż protokół winien być sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach a jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu.
Zatem organ podatkowy dokonał doręczenia protokołu zgodnie z wymogami ustawodawcy. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi się tylko o poczcie bez bliższego określenia, a wobec tego nie ma podstaw do uznania, że ma to być wyłącznie operator publiczny usług pocztowych tak jak jest to wprost uregulowane w art. 12 § 6 pkt 2 odnośnie zachowania terminu. Zatem skoro firma kurierska M. była podmiotem uprawnionym do świadczenia usług pocztowych w określonym zakresie, to należało stwierdzić, że była uprawniona do doręczenia protokołu kontroli, którego pełnomocnik skarżącego odmówił odbioru.
Sąd nie zaakceptował także twierdzeń strony o naruszeniu art. 190 § 1 i § 2, art. 285 w zw. z art. 289 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie podatnikowi prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków, z powodu braku prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika podatnika o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno Kancelaria Adwokacka "D." jak i pełnomocnik strony na każdym etapie byli zawiadamiani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.
Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 180, 188 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i organ pierwszej instancji przeprowadzili szczegółowe postępowanie kontrolne oraz wyjaśniające z zachowaniem wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej zasad, o czym może świadczyć znajdujące się dowody z dokumentów, wyjaśnienia i dowody uzyskane od stron, protokoły przesłuchań świadków, dowody uzyskane z urzędów skarbowych i innych urzędów, dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej w innych postępowaniach.
Ponadto należy podkreślić, iż na każdym etapie postępowania strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i uczestniczyła w przeprowadzonych czynnościach kontrolnych. Ustanowieni pełnomocnicy stron byli informowani o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów, nawet w związku z występującymi trudnościami doręczenia korespondencji pełnomocnikom w USA, zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów były również kierowane na adres Kancelarii. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej dokonał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jak również umożliwił wspólnikom kancelarii złożenia takich zeznań w dniu 28 października 2004 r. i w dniu 7 września 2005 r.
W zakresie stwierdzonych przez organ nieprawidłowości co do kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący obowiązek określony w art. 122 Ordynacji podatkowej. W decyzji organu pierwszej instancji oraz w protokole kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej wskazano w sposób wyczerpujący przesłanki nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T., M. Spółka z o.o., B. Sp. z o.o., M. S.A., P. Także organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do tych kwestii. Zebrane w tym zakresie dowody, w ocenie Sądu, w sposób odpowiedni uzasadniały stwierdzenia organów, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez te podmioty w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz kancelarii, której wspólnikiem był skarżący. Wynikające z zebranych dowodów sprzeczności pomiędzy treścią faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz kancelarii a ustaleniami organów co do działalności tych podmiotów w sposób jasny i spójny wskazywały na fikcyjny charakter przedmiotowych faktur.
W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zeznania osób odpowiedzialnych za prowadzenie ewidencji księgowej kancelarii nie mogą wykazać, że przedmiotowe usługi zostały wykonane w rzeczywistości.
Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne uznanie, że wydatki poniesione w 2001 r. jako zapłata za usługi wykonane przez firmy: T., M. Spółka z o.o., B. Sp. z o.o., M., wskazane w rzeczywistości nie zostały poniesione przez skarżącego. W ocenie Sądu, przywołane przez organy okoliczności w sposób zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki formalnej wskazywały, na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez w/w podmioty. W zakresie przedmiotowych kosztów organ dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i w sposób zasadny doszedł do wniosku, że koszty te nie wystąpiły w rzeczywistości.
W skardze kasacyjnej z dnia 19 sierpnia 2008 r. J. S. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.):
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego: art.22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu przez bezzasadne uznanie, że wydatki poniesione w 2001 r. jako zapłata za usługi wykonane przez firmy T., M. Sp. z o. o. B. Sp. z o. o., M. i P. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, 2/ naruszenie przepisów postępowania:
a/ art. 145 i 150 p.p.s.a., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniami prawa - a w szczególności niżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej- uzasadniającymi jej uchylenie;
b/ art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe;
c/ art. 193 § 1, § 4, § 5, § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 p.p.s.a. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Kancelarię Adwokacką D. s. c, dalej: "Kancelaria" pomimo że nie został sporządzony i doręczony Stronie protokół badania ksiąg, d/ art. 144, 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1 w zw. z art. 153 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 p.p.s.a. poprzez niedoręczenie protokołu kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., który był podstawą wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniku kontroli, a następnie podstawą wydania decyzji;
e/ art. 190 § 1 i § 2, art. 285 w zw. z art. 289 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 p.p.s.a. poprzez uniemożliwienie podatnikowi prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków, z powodu braku prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika podatnika o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, f/ art. 145 §2 i §3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 p.p.s.a. poprzez pominięcie zasady, że brak prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi nie jest konwalidowany przez zawiadomienie strony, g/ art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez uznanie w decyzji z 20 grudnia 2006 r., że jest prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z 24 lipca 2006 r., na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 16 stycznia 2006 r., [...], w sytuacji gdy
- - postępowanie kontrolne o sygnaturze [...] prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., było prowadzone bez udziału strony;
- - materiał dowodowy jest niepełny;
- - w toku postępowania podatkowego nie uwzględniono wniosków strony złożonych w związku z tezami urzędników prowadzących postępowanie podatkowe, wynikającymi, zdaniem organów podatkowych, z dokumentów - nie włączonych formalnie do postępowania podatkowego, których bezzasadność strona chciała udowodnić, co zostało jej uniemożliwione;
- - nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony; zatem do tej pory nie ustalono obiektywnie stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego (wcześniej - postępowania kontrolnego), co uniemożliwiało organom obu instancji prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego, h/ art. 180, art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacja podatkowej w zw. z art. 145 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika, i/ art. 6 u.k.s. w zw. z art. 204 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) Kodeks postępowania karnego i w zw. z art. 145 p.p.s.a. poprzez przesłuchanie świadka M. T., obcokrajowca, niewładającego językiem polskim bez udziału tłumacza.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W skardze kasacyjnej z dnia 14 sierpnia 2008 r. strona wskazała na następujące zarzuty kasacyjne:
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) – art. 22 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne uznanie, że wydatki poniesione w 2001 r. jako zapłata za usługi wykonane przez firmy T., M. Sp. z o. o. B. Sp. z o. o, M. i P. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
2/ naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
a/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym;
b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 24 u.k.s. w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniku kontroli zamiast prawidłowo decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2001 r.;
c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a § 1, art. 199a § 3 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;
d/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 144, 145 § 1 i § 2, art.148 § 1 w zw. z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie protokołu kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., który był podstawą wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniku kontroli, a następnie podstawą wydania decyzji;
e/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i § 2 art. 285 w zw. z art. 289 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie podatnikowi prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków, z powodu braku prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika podatnika o terminach przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków;
f/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika;
g/ nieuznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej wymienionym w pkt 1 oraz 2 a i b miało miejsce, albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) w stanie sprawy nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z brzmieniem art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych.
Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podatnika i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie podnieść należy, że, na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowania w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
Z przytoczonego przepisu wynika, że stronie postępowania sądowoadministracyjnego przysługuje prawo do skargi kasacyjnej, nie zaś (wielości) skarg kasacyjnych. Z uwagi na powyższe, mając jednak równocześnie na względzie umożliwienie stronie przestawienia zarzutów i argumentów sporządzonych przez (dwóch) różnych (ustanowionych) pełnomocników (z art. 175 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i rozpoznał oba pisma zaskarżające wyrok Sądu pierwszej instancji jako jedną skargę kasacyjną, prezentującą dwojakie, choć w istocie rzeczy znacząco podobne, zarzuty i uzasadnienia kasacyjne.
Przywołana skarga kasacyjna nie zasługuje jednak na uwzględnienie.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dostatecznie pełne, wszechstronne, wnikliwe, dokładne; spełnia wymogi i standardy wynikające z unormowania zapisanego w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uważna i badawcza lektura tego uzasadnienia wskazuje, że Sąd pierwszej instancji bez naruszenia obowiązującego go prawa ocenił wystarczającą poprawność zastosowania prawa w postępowania administracyjnym, w którym, jeżeli nawet miały miejsce pewne uchybienia prawu procesowemu, to nie miały i nie mogły mieć one istotnego wpływu na merytoryczny wynik rozpoznawanej sprawy.
Strona skarżąca, w dostateczny dla obrony jej interesów sposób, była informowania o istotnych terminach i czynnościach postępowania administracyjnego.
Strona zapoznawana była z materiałem dowodowym, w tym z treścią protokołu kontroli, gdyż w toku postępowania pełnomocnicy przeglądali udostępniane im akta sprawy; stronie wydano też odpisy z akt kontroli, obejmujące również protokół kontroli. Z protokołem tym mógł się również zapoznać funkcjonujący w USA pełnomocnik, z tym iż po kilkukrotnych próbach efektywnego doręczenia odmówił on jego przyjęcia. Wprawdzie podmiotem doręczającym nie była Poczta Polska ani też pracownicy organy podatkowego, zważyć jednak należy, że w adekwatnej do sprawy treści art. 144 Ordynacji podatkowej prawodawca nie określał kwalifikowanego rodzaju poczty, nie wymagał, że może nią być wyłącznie publiczny operator pocztowy. Firmy kurierskie upoważnione zleceniem doręczenia przesyłki organu podatkowego spełniały niewątpliwie funkcje poczty. Okoliczność, że nie były powszechnie wykorzystywaną do doręczeń przez polskie organy podatkowe Pocztą Polską, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, w szczególności, że adresat przesyłki (protokołu kontroli) odmówił jej przyjęcia, usiłował nawet doprowadzić do powstania nieprawdziwej informacji o "braku możliwości doręczenia przesyłki".
Przywoływany wielokrotnie protokół kontroli, obszerny, wielodziesiątstronicowy, dokładny, wszechstronny dokument, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniał i zawierał (również) dostatecznie wymogi i elementy protokołu badania ksiąg z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej; strona zapoznawała się z nim, mógł się z nim także, poprzez doręczenie, zapoznać pełnomocnik strony, jednak odmówił realizacji doręczenia. Nie bez znaczenia jest również, że w sprawie niniejszej organy podatkowe nie zastosowały szacowania podstaw opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiły od szacowania, weryfikując dane wynikające z ksiąg podatkowych i uzupełniając je dowodami uzyskanymi w postępowaniu. Oceniany protokół nie miał więc rangi podstawowej przesłanki szacowania podstawy opodatkowania.
Zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej – uniemożliwienie, poprzez zaniechanie powiadomienia pełnomocnika, udziału tegoż pełnomocnika w przesłuchaniu świadka – strona podnosi i uzasadnia w relacji do świadków: D. i N. Zważyć jednak należy, że o terminie przesłuchania świadka D. powiadomiony został pełnomocnik - doradca podatkowy O. (tom III, k – 1017 i 1018 akt administracyjnych). Jeżeli natomiast chodzi o świadka N., strona wnosząca skargę kasacyjną, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wykazała w niej, że brak dowodu doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi z USA mógł mieć określony, merytoryczny wpływ na zeznania tego świadka, czy też nawet, że prawdopodobne jest, że w terminie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik stawiłby się z amerykańskiego kontynentu do Polski na czynność przeprowadzenia wymienionego dowodu.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawia, że świadek M. T. wyraził zgodę na przesłuchanie bez obecności tłumacza, ponieważ znał język polski; treść odpowiedzi świadka koresponduje też z zadawanymi pytaniami, co wskazuje, że świadek był świadomy treści swoich wypowiedzi i pytań. Zarzucanie w powyższym obszarze, bez skonkretyzowanego jednoznacznie w jego przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wadliwości przesłuchania świadka T., jako osoby rzekomo nie znającej języka polskiego, jest po prostu gołosłowne.
Brak jest też uzasadnienia kasacyjnego: jakich konkretnie dowodów bezpodstawnie zaniechały organy podatkowe i jakich wniosków dowodowych strony nie uwzględniły.
Zupełnie nieuzasadniony w treści kasacji jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.
Równie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z "art. 70" Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie uwzględnia w jej zarzutach, że wzmiankowany przepis art. 70 składa się z 8 paragrafów, obejmujących też 6 punktów, i nie precyzuje, do której jednostki redakcyjnej tekstu prawnego zarzut kasacyjny nawiązuje.
Postępowanie kontrolne w sprawie nie mogło bezpośrednio zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej, ponieważ prowadzone było w stosunku do spółki cywilnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Materiały z postępowania kontrolnego wykorzystane zostały niewątpliwie w postępowaniu podatkowym, czemu nie stało na przeszkodzie zaniechanie wydania formalnego postanowienia o włączeniu ich do materiałów sprawy; jeżeli nawet strona upatruje w tym naruszenia prawa procesowego, to nie wykazuje, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Przypomnieć należy, że, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., sąd uchyla decyzję (........) jeżeli stwierdzi (......) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - podstawę kasacyjną może stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wszystkie, przedstawione i rozważone powyżej, relatywnie konkretne zarzuty kasacyjne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okazały się niezasadne, nie mogły doprowadzić do zgodnego z prawem wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy, powtarzana, tym razem w formie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, teza podatnika, że stan faktyczny sprawy uzasadnia zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest tyko pozbawioną podstaw polemiką z formalnie i merytorycznie prawidłowym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, którym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
W stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i prawidłowo przez ten Sąd ocenionym, że jego ustalenie i analiza w postępowaniu podatkowym nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, oraz, że nie doszło przy tym do naruszeń prawa, które mogły mieć istotny – wymierny, rzeczywisty – wpływ na wynik sprawy, zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest w sposób oczywisty nieuzasadniony. Brak (wykazanego dowodowo) świadczenia wzajemnego z tytułu zrealizowanego wydatku, w realiach rozpoznawanej sprawy uniemożliwia uznania go za koszt uzyskania przychodu.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.