Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3624/15

Uzasadnienie

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1217/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") uchylił wydaną dla R. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sadu I instancji wynika, że Skarżący w pierwotnym zeznaniu o wysokości dochodu PIT-36 zadeklarował podlegający opodatkowaniu dochód m. in. z odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie za akcje pracownicze spółki akcyjnej zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł. Przed upływem terminu przedawnienia skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wraz z odsetkami korygując jednocześnie zeznanie podatkowe.

1. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w decyzji z 21 maja 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, stwierdzając, że otrzymane odsetki ustawowe od nieterminowej płatności, jako realne przysporzenie finansowe stanowią przychód z "innych źródeł" na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") gdyż nie przysporzenie nie ma cech pozwalających na zakwalifikowanie go do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

1. 1.4. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i zaskarżył je odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, domagając się uznania że odsetki mają charakter odszkodowania i że ma do nich zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

1. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji z dnia 20 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że przychód w postaci odsetek za zwłokę od należności za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, wypłacone odsetki nie miały charakteru odszkodowania i podlegały zaliczeniu do przychodów z ‘innych źródeł" zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Taką kwalifikację organ odwoławczy uzasadniał brzmieniem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z którego wynikała otwarta definicja przychodów z "innych źródeł". Zaznaczono również, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy innych środków pieniężnych o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. Nie stanowią również przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie.
2. 2.1. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że osiągnięty przez nich przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

1. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

1. 2.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego przychód z tytułu wypłaty odsetek podlega opodatkowaniu w 2007 roku. Po dokonaniu analizy art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" i "praw majątkowych", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., WSA stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). Skoro odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.
2. 3.1. Z wyrokiem WSA nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. W złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA i oddalenie skargi względnie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucając:
3. 1. naruszenie prawa materialnego, tj:
4. - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegające na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,
5. - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż,
6. - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatniczkę wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
7. - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży.
8. 2. Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
9. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 4.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok i oddalić skargę (art. 188 p.p.s.a.).

1. 4.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

1. 4.3. Jednak w tej sprawie podnoszone naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; 145 § 1 pkt 1 lit. b, 141 § 4, 133 §1 oraz art 151 p.p.s.a. wiązały się z wadliwą – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wykładnią przepisów prawa materialnego, która to właśnie miała zaważyć na wydaniu wyroku uchylającego decyzje organów podatkowych obydwu instancji.

Zatem sedno rozpoznawanej sprawy sprowadza się do kwestii prawidłowego zakwalifikowania źródła przychodu z odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia ceny za zbyte akcje, tj. czy odsetki te powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak uznał dyrektor izby skarbowej, czy do przychodów, których źródłem są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i jak przyjął WSA. Należy zaznaczyć, iż odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty za nabyte akcje stanowią realizację zobowiązania o charakterze pieniężnym, nie można ich natomiast utożsamiać z odszkodowaniem. Tego rodzaju odsetki nie korzystają z możliwości zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie takie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do świadczeń wprost wymienionych w ustawie (por. art. 21 ust. 1 pkt. 52, 95, 119, 130, 130a i 130b u.p.d.o.f.).

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA niezasadnie jednak decydujące znaczenie w rozstrzyganej sprawie przypisał akcesoryjności odsetek ustawowych, całkowicie pomijając charakter prawny tych odsetek oraz źródło ich powstania, jakim jest ustawa. Zdaniem WSA, skoro odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Wydając rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie WSA oparł się na argumentacji prezentowanej m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12.

4.5. Kwestia kwalifikowania odsetek od nieterminowego uiszczenia ceny za nabyte papiery wartościowe w orzecznictwie sądów administracyjnych nie była rozumiana jednolicie, skutkując rozbieżnościami w ujmowaniu źródła tego przychodu. Rozbieżność ta legła u podstaw orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zaznaczyć, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko sformułowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 i argumentację w niej zawartą uzasadniającą przyjęcie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Akcesoryjność odsetek w odniesieniu do prawnopodatkowych konsekwencji źródła tego przychodu ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie drugorzędne, skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje jest przepis ustawy. Bez znaczenia pozostaje przy tym również, że w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono odsetek, albowiem katalog ten ma charakter otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym, jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej, m.in. użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Zaznaczył również, że swoboda stron danej umowy została ograniczona do możliwości umówienia się o stopę odsetek. Kwalifikując źródło przychodów w przypadku odsetek od nieterminowej zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia akcji zaznaczył, że w takim przypadku przychodem jest określona w umowie cena akcji pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). W umowie tej strony nie muszą umawiać się o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy (art. 481 § 1 k.c.).

4.7. Odnosząc wyżej przedstawioną argumentację do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolując zaskarżoną decyzję, WSA dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy podniesione zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione.

4.8. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w z zw. z art. 151 p.p.s.a. – uwzględnił skargę kasacyjną i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona oddalił skargę.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Nie uwzględniono jednocześnie wniosku skarżącego o odstąpienie od zasądzenia od niego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, uznając, że przytoczone przez pełnomocnika skarżącego argumenty nie stanowią okoliczności, o których mowa w art. 206 p.p.s.a.