Uzasadnienie
Wyrokiem z 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 778/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 26 kwietnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 28 grudnia 2004 roku Spółka sprzedała Skarbowi Państwa - Prokuraturze Okręgowej w W. budynek w W. Zobowiązała się jednocześnie względem kupującego do dostosowania obiektu przed jego wydaniem do standardu technicznego, określonego w załączniku do umowy sprzedaży. Termin przekazania budynku określono na 30.06.2005 r. Z tytułu transakcji Spółka uzyskała w 2004 r. przychód w wysokości 29.850.000 zł. Do kosztów uzyskania przychodu, związanych ze sprzedażą zaliczyła w badanym roku podatkowym m.in. amortyzację w wysokości 155.232,91 zł, naliczoną za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. od wartości początkowej części budynku, którego w tym okresie była współwłaścicielem i 4.623.467 zł utworzonej rezerwy na koszty, które miały być poniesione przez nią w związku ze sprzedażą nieruchomości. Roboty za tę kwotę faktycznie zostały wykonane w roku 2005; wykonawcy wystawili faktury w okresie od 1 stycznia do 12 lipca 2005 r., zapłata za nie następowała od 1 stycznia do 18 lipca 2005 r.
W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. podatniczka uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu część z rezerwy utworzonej na koszty adaptacji budynku, przy czym wysokość kosztów (1.066.552,75 zł) wynikała z faktur wystawionych przez wykonawców w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2005 r. 4 lipca 2005 r. strona złożyła korektę zeznania CIT-8 i uwzględniła w niej po stronie kosztów uzyskania przychodu kwotę 3.556.914,65 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez wykonawców robót w budynku przy ul. C. w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2005 r.
W postępowaniu kontrolnym ustalono, że od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu najmu lokali w budynku przy ul. C. w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oceniając rzetelność i prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznał, że kwota rezerwy (rozliczeń międzyokresowych biernych w rozumieniu przepisów o rachunkowości) nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu i została do nich zaliczona z naruszeniem art. 15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwaną dalej p.d.p.). Stwierdził także, że błędnie zwiększono koszty sprzedaży nieruchomości o wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. Odpisy te, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.p. stanowiły koszt uzyskania przychodu roku 2003, w którym Spółka uzyskała przychód z tytułu współwłasności nieruchomości.
Decyzją z 29 września 2006 roku Nr [...] organ określił spółce S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 na 2.430.764 zł.
W odwołaniu Spółka - podatniczka wniosła o uchylenie decyzji wymiarowej w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.p.
Uwzględniając częściowo odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., oceniając zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2004 przyszłych wydatków, stwierdził, że rezerwy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.p. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy obowiązek ich utworzenia wynika z przepisów prawa (z wyjątkiem ustawy o rachunkowości) i jednocześnie ustawa podatkowa przewiduje tworzenie takiej rezerwy w ciężar kosztów. Nie negując twierdzenia strony o tym, iż biegły wydał opinię pozytywną o sprawozdaniu finansowym Spółki wskazał, że opinia ta dotyczyła stwierdzenia, iż księgi rachunkowe podmiotu były prowadzone zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Jednak księgi rachunkowe nie mogą wpływać na prawa i obowiązki określone przez ustawę podatkową. Powyższe okoliczności przemawiały zdaniem organu za tym, że utworzona rezerwa na koszty, które miały być poniesione w roku 2005, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów (roku 2004) na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 27 p.d.p.
Kwestionując stanowisko podatniczki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej rezerwy, organ odwoławczy uznał, że do kosztów można było zaliczyć tę część wydatków, które wprawdzie zostały poniesione w roku następnym, jednakże możliwe było (w rozumieniu art. 15 ust. 4 p.d.p.) ich zarachowanie w roku podatkowym. Momentem, który w ocenie organu decydował o możliwości zarachowania był termin złożenia zeznania rocznego. Wniosek taki Dyrektor Izby Skarbowej wysnuł z zestawienia treści art. 15 ust. 4 i art. 27 ust. 1 p.d.p. Wszelkie koszty, które zostały zaksięgowane i poniesione do 31 marca 2005 r. i dotyczyły przychodów roku 2004, winny być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tego roku. Organ podkreślił przy tym, iż istnienie związku wydatków ponoszonych na modernizację budynku przy ul. C. z przychodem roku 2004 nie jest kwestionowane.
Organ odwoławczy podzielił natomiast w pełni stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych kosztów związanych z adaptacją budynku, które zostały zaksięgowane i poniesione po 31 marca 2005 r. i uznał za prawidłowe stanowisko tego organu odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2004 odpisów amortyzacyjnych budynku za okres od stycznia do sierpnia 2003 r.
W skardze na opisaną decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Spółka wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont nieruchomości położonej przy ul. C. [...] w W., ujętych w księgach skarżącej po 31 marca 2005 r. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła, iż decyzja ta narusza art. 15 ust. 4 w zw. z art. 27 ust. 1 p.d.p. poprzez błędne i pozbawione podstaw prawnych przyjęcie, że strona skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2004 tylko takie wydatki związane z remontem wskazanej wyżej nieruchomości, które zostały zaksięgowane i poniesione do 31 marca 2005 r.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.
Stan faktyczny w sprawie był niesporny. Organy podatkowe nie kwestionowały, że wydatki, związane z adaptacją budynku przy ul. C. w W. pozostawały w związku z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą i osiągniętym w 2004 r. przychodem. Nie budził również wątpliwości fakt ich poniesienia i wysokość. Spór między stronami dotyczył jedynie wykładni, wyrażonej w art. 15 ust. 4 p.d.p., zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasadą jest potrącanie kosztów uzyskania przychodu w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpił (lub racjonalnie oceniając powinien był wystąpić) związany z nimi przychód. Niewątpliwie przepis ten ma na celu zachowanie współmierności przychodów i związanych z nimi wydatków. Zakłada on jednakże, iż regułą jest uwzględnianie kosztów już poniesionych (art. 15 ust. 1 p.d.p. - zasada kasowa). Przepis art. 15 ust. 4 określa także 2 wyjątki od tak przyjętej zasady. Pierwszy z nich odnosi się do kosztów jeszcze nie poniesionych, ale odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego (zaliczenie następuje na zasadzie memoriałowej). Zaliczenie tych przyszłych wydatków do kosztów roku podatkowego, w którym osiągnięto związany z nimi przychód uzależnione jest od możliwości ich zarachowania. Muszą one więc być znane co do rodzaju i kwoty. Drugi z wyjątków dotyczy kosztów przychodu uzyskanego w poprzednich okresach rozliczeniowych, których zarachowanie nie było możliwe w roku uzyskania związanego z nimi przychodu.
Wówczas koszty te uwzględniane są w rozliczeniu za rok podatkowy ich faktycznego poniesienia. Ustawodawca dopuszcza tym samym, w wypadkach przewidzianych w ustawie, odstępstwo od zasady współmierności przychodów i kosztów. Wbrew stanowisku strony skarżącej zakreśla też cezurę czasową zarachowania, wskazując, iż musi ono być możliwe.
W p.d.p. nie zdefiniowano pojęcia zarachowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, iż zarachowanie takie musi być zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, podatnicy podatku od osób prawnych zobowiązani są bowiem do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Sąd orzekający w tym składzie pogląd ten również podziela. Przyjęcie, iż zarachowanie to musi odpowiadać zasadom wynikającym z ustawy o rachunkowości, nie przesądza jednak jeszcze o tym, kiedy można uznać je za możliwe w rozumieniu przepisów podatkowych. Oznacza ono jedynie, iż sposób ustalenia wysokości i rodzaju tych kosztów musi odpowiadać wymogom, określonym w ustawie o rachunkowości. Przepis ustawy podatkowej odsyła bowiem do przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji tylko w ograniczonym zakresie, wskazując, jak mają one służyć celom rozliczeń podatkowych.
W art. 15 ust. 4 p.d.p. ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć poprzez możliwość (niemożliwość) zarachowania. Wykładnia językowa tego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Odwołać się zatem należy do wykładni systemowej wewnętrznej, pozwalającej na ustalenie powiązań (związków znaczeniowych), zachodzących między przepisami prawa podatkowego, w szczególności w ramach danego aktu prawnego.
W art. 9 ust. 1 p.d.p. ustawodawca, nakazując prowadzenie ewidencji w sposób jednoznaczny, poleca takie jej prowadzenie, które pozwoli na określenie wysokości dochodu, straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Ewidencja ta (prowadzona w tym przypadku na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości) ma zatem przede wszystkim umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, poprzez ujęcie w niej - w sposób pozwalający na ich powiązanie z danym okresem rozliczeniowym tego podatku - wszelkich zdarzeń gospodarczych, które mają wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania podatkowego. Winna ona m.in. pozwolić na obliczenie dochodu lub straty. W terminie do złożenia zeznania podatnicy winni zatem znać również wysokość kosztów uzyskania przychodu, uzyskanego w danym roku podatkowym. Jest to bowiem jeden z elementów, którego znajomość konieczna jest dla ustalenia wysokości dochodu (straty).
Trafnie zatem stwierdził organ odwoławczy, iż zarachowanie (w rozumieniu art. 15 ust. 4 p.d.p.) jest możliwe, gdy dany koszt jest znany co do rodzaju i wysokości najpóźniej w terminie określonym dla złożenia zeznania podatkowego. Za trafny Sąd uznał podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej argument, że terminu, do jakiego możliwe jest zarachowanie kosztów nie można obecnie wiązać z terminem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w ustawie o rachunkowości. Podatnik ma wprawdzie obowiązek sprawozdanie takie złożyć w urzędzie skarbowym, ale obowiązek ten nie jest powiązany czasowo z terminami składania zeznania podatkowego i wpłaty podatku (art. 27 ust. 3 p.d.p.). Terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 p.d.p. nie można także, jak chce strona skarżąca, uznać za obojętny dla określenia możliwości zarachowania kosztów uzyskania przychodu i odnoszący się tylko do dokonania czynności technicznej.
W deklaracji, jaką podatnik składa na podstawie art. 27 ust. 1 p.d.p., przedstawia on bowiem nie tylko stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, ale również - w oparciu o ten stan - ustala, czy istnieje obowiązek podatkowy i wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego; dokonuje samoobliczenia podatku. Samoobliczenie korzysta z domniemania prawdziwości do dnia wydania przez organ decyzji, określającej wysokość zobowiązania w innej wysokości (art. 21 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Nie można więc uznać go za czynność tylko techniczną. Wskazać ponadto należy, iż skoro ustawodawca nakazuje złożenie w określonym terminie zeznania określającego m.in. wysokość dochodu i rezygnuje z powiązania tego terminu z terminem zatwierdzenia sprawozdania finansowego, to trudno przyjąć, iż działając racjonalnie, uznaje za możliwe zarachowanie (dla celów podatkowych) kosztów, których określenie co do kwoty i rodzaju następuje po terminie złożenia deklaracji. Z góry bowiem wówczas zakładałby konieczność składania korekt tego zeznania z uwagi na inny termin zatwierdzania sprawozdania finansowego i składania deklaracji.
Kwestia potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie została uregulowana w ustawie podatkowej w sposób samodzielny, bez odwołania się w tym zakresie do przepisów ustawy o rachunkowości. O możliwości zarachowania kosztów jeszcze nie poniesionych do kosztów danego roku podatkowego decydują przepisy ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Sąd nie podzielił również zarzutu, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 15 ust. 4 p.d.p. była nieprawidłowa, dopiero bowiem od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono powiązanie terminu do zarachowania z terminem do złożenia zeznania, określonym w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Zmiana art. 15 p.d.p., dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miała na celu przede wszystkim dostosowanie treści tego przepisu do jego rozumienia, nadanego mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych i - w celu usunięcia kontrowersji - dokonania podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie. W odniesieniu do tych ostatnich wprowadzono zmianę polegającą na wprowadzeniu wymogu rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W odniesieniu do kosztów bezpośrednich zasada potrącalności ich w czasie nie uległa zmianie, wprowadzono jedynie traktowanie kosztu na zasadzie memoriałowej (tak w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., druk sejmowy nr 733, zamieszony na stronie internetowej Sejmu RP-www.sejm.gov.pl).
Co do potrącalności kosztów bezpośrednich w czasie zmiana przepisu miała więc jedynie charakter precyzujący, dostosowujący literalne brzmienie normy do jej wykładni, dokonywanej w procesie stosowania prawa.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 26 kwietnia 2007 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:
- a) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.p.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. WSA w Łodzi błędnie uznał bowiem, że podatnik na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. może przyjąć jako koszt uzyskania przychodów jedynie te wydatki, które zostały zarachowane w księgach podatnika do terminu złożenia przez niego zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy.
- b) art. 27 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ nie wynikało z niego żadne ograniczenie dotyczące rozliczania kosztów zarachowanych na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.p.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:
- 1) "nie ulegało wątpliwości, że podstawową kwestią sporną w sprawie pozostaje wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w brzemieniu z roku 2004. Zgodnie z jego treścią do kosztów uzyskania przychodu, prócz kosztów poniesionych w danym i poprzednim roku zaliczane są także "określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego". Faktem jest, co przyznaje zresztą także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała wówczas i nie zawiera także obecnie definicji pojęcia "zarachowanie";
- 2) jak wynika ze wskazań uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r. Nr FPK 3/99, jeśli dany akt normatywny nie zawiera definicji legalnej danego pojęcia należy się odnieść do "znaczenia powszechnie ustalonego w języku prawniczym (...) danej gałęzi prawa". Tą gałęzią prawa, do której należy sięgnąć pozostaje prawo bilansowe, a konkretniej ustawa o rachunkowości. Z tego też względu pojęcie "zarachowanie", o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. powinno być interpretowane poprzez pryzmat pojęcia zarachowania występującego w regulacjach ustawy o rachunkowości (przy uwzględnieniu regulacji z jej art. 6 ust. 2, art. 54 ust. 1;
- 3) okoliczność, że "zarachowanie" musi być zgodne z zapisami prawa bilansowego potwierdza także WSA w Łodzi. Jednakże Sądowi, jak należy rozumieć analizując całościowo uzasadnienie, chodzi o to, że "zarachowanie", o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. powinno być zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, ale podatkowo może mieć ono znaczenie wyłącznie jeśli rachunkowo zostało ujęte w księgach danego podmiotu do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, tj. do terminu złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy. Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z roku 2004, nie zawierała żadnej cezury czasowej w zakresie zarachowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie wiązała w sposób jawny i wyraźny treści art. 15 ust. 4 u.p.d.p. z treścią art. 27 ust. 1 u.p.d.p. Nie zawierała żadnej pozytywnie wyrażonej normy, która nakazywałaby ograniczenie kosztów tylko do wydatków zarachowanych do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego. Należy natomiast podkreślić, że jakkolwiek doktryna prawa wykształciła różne metody interpretacji przepisów prawa, to jednak w zakresie prawa podatkowego podstawowe znaczenie posiada nadal wykładnia literalna. Jeśli zatem przepis podatkowy, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.p., ani też zresztą inna regulacja normatywna zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała w roku 2004 żadnej normy ograniczającej w czasie zarachowywanie wydatków, to (w naszym przekonaniu) odmienna wykładnia przepisów prawa dokonana przez WSA w Łodzi jest nieprawidłowa. Tymczasem dokonując interpretacji spornych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sąd oparł się na wykładni systemowej wewnętrznej, całkowicie pomijając wykładnię literalną;
- 4) gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie jasnej cezury czasowej owego "zarachowywania", to nie było żadnych przeszkód po temu, aby została wprowadzona wyraźna regulacja ustawowa w tym zakresie. Zmiana w tym zakresie została ujęta w przepisach" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero z dniem 1 stycznia 2007. (W naszym przekonaniu) - wbrew twierdzeniom WSA w Łodzi zamiana ta miała charakter prawotwórczy, wprowadzając nowe zasady rozliczania wydatków, ze skutkiem na przyszłość.
W roku 2004 nie obowiązywały przepisy analogiczne do funkcjonujących od dnia 1 stycznia 2007 roku, określające jasną granicę czasową "zarachowania" wydatków dotyczących poprzedniego roku podatkowego. Tezy WSA w ww. zakresie pozostają zatem wadliwe;
5) WSA w Łodzi zamiast na wykładni literalnej oparł się na wykładni "systemowej wewnętrznej", przyjmując stanowisko o istotności jedynie tych wydatków, które zostały zarachowane do terminu złożenia zeznania rocznego. Dla każdego podatnika oczywiste jest, że zeznanie (deklaracja) podatkowa jest wypełniana na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu. Złożenie zeznania rocznego (do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego) nie może oznaczać jednak - a taka teza zdaje się wynikać z uzasadnienia wyroku Sądu Administracyjnego w Łodzi, że zeznanie to jest niezmienne i podatnik nie może w istocie dokonać jego korekty. Co więcej, jak się wydaje WSA w Łodzi stanął na stanowisku (mniejszościowym), że złożenie zeznania jest aktem stosowania prawa i że samo złożenie deklaracji powoduje skutki w materialnym prawie podatkowym, powodując ostateczne ustalenie (konkretyzację) zobowiązania podatkowego za dany rok. Tymczasem jeśli chodzi o charakter złożenia zeznania podatkowego, to w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, iż oświadczenie zawarte w deklaracji podatkowej jest oświadczeniem wiedzy podatnika (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Mastemiak, A. Olesińska "Ordynacja Podatkowa - Komentarz, Toruń 2002 r., s. 19 i 88-89; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat "Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 35; B. Brzeziński "Deklaracja podatkowa - istota i charakter", Prawo i Podatki 11/2005, s. 14-19). Wypływa stąd wniosek, że istotą deklaracji jest przekaz informacji na temat danych istotnych dla określenia o konkretnej wysokości należności podatkowej. Informacja ta, tj. zeznanie podatkowe może ulec zmianie w przypadku zmiany stanu wiedzy podatnika. Jak wynika z podsumowania rozważań dotyczących istoty i charakteru prawnego deklaracji podatkowych - prof. B. Brzeziński stwierdził ostatecznie, że "Deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazywania informacji przez zobowiązane do ich składania podmioty, w szczególności podatników. Złożenie deklaracji nie jest jednak zwykłą czynnością techniczną. Konsekwencje prawne jej złożenia wynikają jednak nie z natury deklaracji podatkowej ale z przepisów prawa. Dlatego koncepcje przypisujące deklaracji skutki w postaci wszczęcia postępowania czy też kreacji zobowiązania podatkowego nie znajdują potwierdzenia w obowiązującym w Polsce systemie prawnym" - jw. str. Tymczasem WSA w Łodzi błędnie powiązał powstanie zobowiązania podatkowego strony skarżącej ze złożeniem przez podatnika deklaracji podatkowej;
6) z samego faktu wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2003 roku obowiązku składania tylko jednego rocznego zeznania podatkowego nie może wynikać, że tym samym niejako automatycznie został skrócony okres zarachowania (w porównaniu do stanu poprzedniego, gdzie funkcjonowało zeznanie wstępne i ostateczne i nie było żadnych wątpliwości co do uznawania za koszt uzyskania przychodów roku, w którym powstał przychód podatkowy wydatków zarachowanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - str. 10 uzasadnienia.
Strona skarżąca zachowała się poprawnie, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 wydatki remontowe związane bezpośrednio z przychodami podatkowymi roku 2004, a poniesione dopiero w roku 2005, w tym także wydatki zarachowane po dniu 31 marca 2005 roku. Pomimo zmiany przepisów ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r., wprowadzającej obowiązek złożenia przez podatników jednego zeznania rocznego (do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego), nie zostały wprowadzone żadne regulacje ograniczające czasowo zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Skoro tak, to strona skarżąca miała pełne prawo pomniejszyć przychód roku 2004 o koszty zarachowane, tj. ujęte w księgach również po dniu 31.03.2005 r. Literalna wykładnia - podstawowa w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie pozwala na przyjęcie innych wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zastosował w tym zakresie odmienną błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.p. i powiązał tę regulację z niewłaściwym (zbędnym) zastosowaniem art. 27 ust. 1 u.p.d.p.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółki S., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna S. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. nie miała uzasadnionych podstaw.
Wielokrotnie przywoływany wyżej art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu z 2004 r., stanowił, że: "Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".
Nie było między stronami sporu co do tego, że określone wydatki faktycznie poniesione w 2005 r. były związane z przychodem ze sprzedaży budynku uzyskanym przez skarżącą Spółkę w 2004 r. Były one zatem kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Problemem było wyłącznie rozliczenie tych kosztów "w czasie", jako że nie były poniesione w roku podatkowym. Dla przyporządkowania ich do kosztów roku 2004 należało dokonać oceny sytuacji w świetle ostatniej części cytowanego przepisu, a mianowicie ustalić czy zostały zarachowane w roku 2004 chociaż ich poniesienie nastąpiło dopiero w roku następnym.
Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, a czego zasadność potwierdził WSA w Łodzi, nie można było uznać za zarachowanie kosztów utworzenia rezerwy na ich pokrycie. Na wysokość podstawy opodatkowania wpływały bowiem wyłącznie rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy) i innych rezerw, jeżeli obowiązek ich utworzenia nie wynika z innych ustaw, z wyłączeniem ustawy o rachunkowości (art. 16 ust. 1 pkt 27).
Ustawa podatkowa jak to prawidłowo wskazał Sąd nie definiowała pojęcia "zarachowanie". Należało zatem pomocniczo sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do przepisów o rachunkowości regulujących sposób dokumentowania działalności podatnika, których można było wyprowadzić wniosek, że możliwość zarachowania obejmowała kwoty, których wielkość była znana co do wysokości i rodzaju.
Skoro taka możliwość nie obejmowała wszystkich wydatków związanych z uzyskanym przychodem, to pozostałe z nich stanowiły koszt uzyskania roku podatkowego, w którym zostały poniesione.
Istotnie - na co zwrócił uwagę autor skargi - w roku 2004 nie obowiązywały przepisy analogiczne do funkcjonujących od dnia 1 stycznia 2007 r. (art. 15 ust.. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony przez art. 1 pkt 9 lit. e/ ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z faktu tego nie można jednak było wyprowadzić wniosku, że koszty związane z przychodem konkretnego roku podatkowego, poniesione po jego zakończeniu można było odliczać od przychodów roku podatkowego bez względu na to kiedy powstała możliwość ich zarachowania.
Przepisy stanowiły bowiem, że: "Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej" (art. 11 Ordynacji podatkowej), "Rokiem podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy..." (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów..." (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej), "Koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku, którego dotyczą... oraz zarachowane koszty, chociaż ich jeszcze nie poniesiono" (art. 15 ust. 4). Gdyby zatem odstąpić od ugruntowanego w orzecznictwie podatkowym i sądowoadministracyjnym stanowiska co do tego, że do kosztów roku podatkowego zalicza się koszty dotyczące tego roku zarachowane do dnia złożenia zeznania podatkowego, to Sąd musiałby wydać orzeczenie pogarszające sytuację strony skarżącej.
Przypomnieć należało, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zmiana przepisów art. 15 ustawy podatkowej wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. odpowiadała "rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych" - vide uzasadnienie rządowego projektu zmian.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.