Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. SA/Sz 1691/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Lidii D. na decyzję Izby Skarbowej w S. z 5 sierpnia 2003 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem zadeklarowanych przez nią wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w odniesieniu do lokalu nr 17 w takim budynku. Ustaliły bowiem, że Lidia D. umowę odnoszącą się do realizacji inwestycji wspólnej w postaci wskazanego lokalu w budynku przy ul. K. 61A w B. zawarła z Przedsiębiorstwem "B." - inwestorem /18 października 2000 r./ dwa dni po zakończeniu budowy.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w związku z zawarciem umów z dnia 18 października 2000 r. nie poniosła w danym roku podatkowym wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, lecz dokonała zakupu udziału we współwłasności działki gruntu nr 24/56 oraz zakupu lokalu mieszkalnego nr 17 w wybudowanym już budynku. Faktu tego nie zmieniała okoliczność, iż w przedmiotowym akcie notarialnym, zawartym pomiędzy podatniczką a Przedsiębiorstwem "B." Spółka z o.o. w S., zatytułowanym jako "umowa sprzedaży, umowa o realizacji wspólnej inwestycji, wstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i pełnomocnictwo", strony postanowiły, iż na mocy tejże umowy "jako współwłaściciele działki gruntu nr 24/56 (...) zamierzają wspólnie (...) wybudować na opisanej wyżej działce gruntu, budynek mieszkalny wielorodzinny, z przeznaczeniem części lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku na wynajem", zaś Spółka - jako zleceniobiorca - zobowiązała się wykonać ten budynek i lokale w terminie do 15 grudnia 2000 r. Dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego jednoznacznie bowiem wskazywały, iż do dnia 18 października 2000 r. właścicielem gruntu w tej części i inwestorem nie była skarżąca, lecz inny podmiot /Spółka z o.o. "B."/, który finansował i prowadził budowę.
W dniu zawarcia umów /18 października 2000 r./ budowa była już zakończona, albowiem 16 października 2000 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie zezwolenia na użytkowanie budynku. W wyniku rozpatrzenia wniosku, Starosta Powiatu P. decyzją z 28 listopada 2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 59 ust. 1 w związku z art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, udzielił Przedsiębiorstwu "B." Spółce z o.o. pozwolenie na użytkowanie budynku wielorodzinnego mieszkalno-usługowego wraz z uzbrojeniem terenu i stacją transformatorową wybudowanego na działkach nr ewid. 24/54, 24/55 i 24/56 w B. przy ul. K. 61 A, B, C. Z art. 59 ust. 1 ustawy wynikało, że właściwy organ wydaje pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego po protokolarnym stwierdzeniu na miejscu budowy:
1/ zgodności wykonania obiektu z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu oraz warunkami pozwolenia na budowę, 2/ uporządkowania terenu budowy.
Stosownie do treści przywołanego w sentencji decyzji z dnia 28 listopada 2000 r. przepisu art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego jest wymagane, jeżeli właściwy organ stwierdził, że zgłoszony przez inwestora obiekt budowlany został wykonany z naruszeniem warunków, określonych w pozwoleniu na budowę. Podstawa prawna, jak również uzasadnienie tej decyzji jednoznacznie dowodziły, iż budowa w momencie zawarcia przedmiotowej umowy była zakończona. Starosta wskazał w niej bowiem, iż inwestor spełnił wymogi art. 56 i 57 ustawy - Prawo budowlane, co oznaczało, iż Spółka "B." przed zgłoszeniem stosownego wniosku, zawiadomiła o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania budynku organy wskazane w art. 56 ust. 1 oraz że zgodnie z art. 57 ust. 1 do wniosku z dnia 16 października 2000 r. dołączyła wymagane dokumenty /w tym dziennik budowy i oświadczenie o braku sprzeciwu lub uwag ze strony organów zawiadomionych o zakończeniu budowy/. Pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane bez określenia dodatkowych warunków użytkowania i nie uzależniało użytkowania budynku od wykonania jakichkolwiek robót budowlanych.
Podstawą wydania wskazanej decyzji nie był natomiast przywołany przez Lidię D. przepis art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, określający wymagania nakładane na inwestora, który ma zamiar przystąpić do użytkowania obiektu budowlanego przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych, stąd przedstawiona przez skarżącą argumentacja odnośnie tej kwestii nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezasadnym było również dopatrywanie się przez stronę - w użyciu przez ustawodawcę w art. 59 ust. 3 słowa "może" - dowolności w określaniu przez organ wydający pozwolenie na użytkowanie terminu robót wykończeniowych. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, powiązanie ze sobą treści ust. 3 z zapisami przyjętymi w ust. 2 pozwala na stwierdzenie, że ten dodatkowy składnik decyzji powinien być zawarty w jej uzasadnieniu zawsze, gdy konieczne jest przeprowadzenie określonych robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem.
Nie są zatem trafne zarzuty skarżącej, że interpretacja decyzji Starosty Powiatu P. z dnia 28 listopada 2000 r., dokonana przez organy podatkowe obu instancji, oraz użyta przez te organy argumentacja były w całości błędne i sprzeczne z przepisami ustawy - Prawo budowlane, a w szczególności z art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 59 ust. 3.
Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu dotyczącego okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Izba Skarbowa, wydając postanowienie z dnia 31 lipca 2003 r. (...), którym odmówiono stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B.", na okoliczność wykonywania prac budowlanych w budynku przy ul. K. 61A po otrzymaniu zezwolenia na użytkowanie, wykazała bowiem brak podstaw do uwzględnienia wniosku strony w tym zakresie. Organ wyjaśnił, iż fakt niezaistnienia wskazanej okoliczności został stwierdzony w decyzji Starosty Powiatu P. z dnia 28 listopada 2000 r., zaś owa decyzja korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej, ponieważ - zgodnie z art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej - jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Lidia D. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła:
- - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W uzasadnieniu skargi jej autor zawarł szeroki opis uzasadnienia decyzji podatkowej wskazując, iż dążąc do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w kwestii momentu zakończenia budowy skarżąca zwróciła się do organu odwoławczego o przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność poprzez przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki "B.", wykonawcy robót na okoliczność wykonywania prac budowlanych w budynku przy ul. K. 61A już po otrzymaniu zezwolenia na użytkowanie.
Postanowieniem z dnia 31 lipca 2003 r. (...) Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia tego dowodu stwierdzając, iż sprawa została wyjaśniona w decyzji Starosty Powiatu P. z dnia 28 listopada 2000 r.
Jednakże zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tylko tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
W przywołanej wyżej decyzji Starosty Powiatu P. nie stwierdzono, że zakończono proces inwestycyjny i że wykonano wszystkie prace włącznie z wykończeniowymi, a tym bardziej nie wynika z niej, że w budynku przy ul. K. 61A nie prowadzono dalszych robót już po uzyskaniu zezwolenia na użytkowanie, np. do 31.12.2000 r. Okoliczności te organ odwoławczy winien w ocenie skarżącej ustalić.
Przepis par. 3 art. 194 Ordynacji podatkowej nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Ordynacja podatkowa nie wprowadza też ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych.
Niezależnie od ewentualnej późniejszej oceny wartości dowodowej zgłoszonych przez skarżącą dowodów organ odwoławczy nie powinien uchylać się od przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów, gdyż dotyczyły okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy.
Podstawą prawidłowego orzekania jest pełne i wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Lidii D., Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że skarżąca nie nabyła prawa do ulgi "budowlanej", gdyż umowę z dnia 18 października 2000 r. zawarto w dwa dni po złożeniu przez inwestora do organu nadzoru budowlanego wniosku o wydanie decyzji na użytkowanie budynku, którego dotyczyła umowa. Do wniosku inwestor dołączył wszystkie wymagane przez prawo budowlane dokumenty i oświadczenia, z których jednoznacznie wynikało, że budynek został wykonany zgodnie z pozwoleniem na budowę, a teren uporządkowany.
Decyzja taka została wydana w dniu 28 listopada 2000 r., co potwierdzało, że złożony w dniu 16 października 2000 r. wniosek o wydanie decyzji na użytkowanie budynku odpowiadał stanowi faktycznemu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanął na stanowisku, iż moment zakończenia inwestycji został stwierdzony dokumentem urzędowym i przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadka w osobie Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B." niczego do sprawy już nie mogło wnieść. Dowód ten zresztą miał być przeprowadzony jedynie na okoliczność ponoszenia przez inwestora wydatków na przedmiotową inwestycję po dniu zgłoszenia wniosku o wydanie decyzji na użytkowanie budynku. Natomiast samo ponoszenie wydatku na wybudowany już budynek nie stanowi przesłanki dla nabycia uprawnienia dla ulgi podatkowej, o której mowa art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Lidii D. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyłącznie, wymienione w tym przepisie, orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Do konkretnego, skarżonego orzeczenia winny zatem odnosić się zarzuty kasacyjne sformułowane na podstawie art. 174 ustawy.
Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... nakładał na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek uchylenia skarżonego aktu administracyjnego /decyzji/ w wypadku stwierdzenia "innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie mógł naruszyć tego przepisu, bowiem skarżonym wyrokiem oddalił skargę Lidii D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 5 sierpnia 2003 r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był zatem art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.
Art. 176 Prawa o postępowaniu... stanowi, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o zmianą orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Skarga kasacyjna podatniczki nie tylko, na co Sąd wskazał wyżej, nie przytaczała właściwej podstawy kasacyjnej, ale i nie zawierała należytego uzasadnienia podstawy wskazanej. Uzasadnienie skargi nie odnosi się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu wyroku, które zdaniem Sądu przemawiały za uznaniem decyzji podatkowej za odpowiadającą prawu i oddaleniem skargi.
Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie reguluje postępowania sądowoadministracyjnego, a więc bez powiązania z przepisami takiej procedury nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego, nie odniósł się ani do stanowiska Sądu w tym przedmiocie, ani do okoliczności wskazywanych przez organy podatkowe. Zdawał się nie dostrzegać różnicy między budową budynku z lokalami na wynajem, a prowadzeniem prac "budowlanych" w budynku już wybudowanym. Upatrując istotnego naruszenia prawa w odmowie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, nawet nie sugerował, iżby ten świadek /Prezes Spółki "B." - inwestora/ mógł zeznać, że składając w dniu 16 października 2000 r., do Starosty Powiatu P., wniosek o pozwolenie na użytkowanie budynku wielorodzinnego przy ul. K. 61A w B. zawarł w tym wniosku dane niezgodne ze stanem faktycznym sprawy - niezgodne z prawdą; możliwości kontynuowania robót budowlanych w lokalu kupionym przez skarżącą, po dacie kupna, organy podatkowe nie kwestionowały. Dowód w postaci przesłuchania świadka na taką okoliczność był zatem zbędny.
Art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. wiąże Sąd granicami skargi kasacyjnej. Co oznacza, iż Sąd nie jest uprawniony do "poprawiania" wniesionej do niego skargi, ani do oceny niewyartykułowanych intencji skarżącego.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.