Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 13 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że przystępuje do wielostronnej Umowy Cash Poolingu ("Umowa"), w której jako leader uczestniczy G. S.A. ("Leader") z siedzibą w Luksemburgu. Leader nie ma siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz jest w stanie przedstawić certyfikat rezydencji potwierdzający, że podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osiągniętych przychodów.
W ramach Umowy Leader pełni funkcję regionalnego centrum pieniężnego, tj. konsoliduje salda rachunków bieżących wszystkich uczestników w celu zarządzania ich płynnością finansową oraz ewentualnym czasowym finansowaniem ich potrzeb pieniężnych. Platforma bankowa, którą posługuje się Grupa na użytek Cash Poolingu jest obsługiwana przez D. Bank ("DB") z siedzibą w Niemczech, na podstawie odrębnej umowy db-CashSweep ("Umowa CashSweep"). W przypadku uczestnictwa w Umowie dla celów bieżących operacji gospodarczych Skarżąca będzie również posługiwać się rachunkami bankowymi prowadzonymi poza grupą DB.
Faktyczne działanie systemu Cash poolingu będzie polegało na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach uczestników Cash poolingu, w tym na rachunku Skarżącej na koniec dnia rozliczeniowego na rachunek nadrzędny Leader. W przypadku zaś wystąpienia na koniec dnia rozliczeniowego salda ujemnego na rachunkach podstawowych uczestników Cash poolingu nastąpi automatyczne przekazanie środków pieniężnych z rachunku nadrzędnego Leadera na rachunki uczestników, w tym Skarżącej, w kwotach niezbędnych dla ustalenia zerowego bilansu na rachunkach tych uczestników.
Umowa ma za zadanie umożliwienie spółkom wchodzącym w skład Grupy G. udziału w mechanizmie, w ramach którego podmioty posiadające nadwyżki gotówki mogą przekazywać nadmiar środków do Leader, natomiast podmioty wykazujące niedobór środków mogą otrzymać środki pieniężne od Leader. Przesunięcie środków pieniężnych Skarżącej z rachunku podstawowego następuje wyłącznie na podstawie Umowy bez konieczności zawierania odrębnych umów z Leaderem lub innymi uczestnikami systemu Cash poolingu. Leader będzie prowadzić dla Skarżącej oddzielny rachunek w księgach rachunkowych ("Rachunek Pomocniczy Cash Pool") odzwierciedlający na bieżąco saldo przepływów pieniężnych wykonanych na podstawie Umowy oraz będzie codziennie informować Skarżącą o saldzie na jej rachunku, dzięki czemu będzie ona mogła w dowolnej chwili obliczyć odsetki przypadające na mocy Umowy do zapłaty przez Spółkę na rzecz Leader lub przez Leader na rzecz Skarżącej w zależności od stanu sald na Rachunku Pomocniczym Cash Pool.
Odsetki należne uiszczane będą przez Spółkę w odniesieniu do środków jej udostępnionych przez Leader w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym Spółki lub przez Leader w odniesieniu do środków jemu udostępnionych przez Spółkę w razie istnienia salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego.
Uzupełniając wniosek pismem z 31 lipca 2012 r. Spółka wyjaśniła, iż umowa cash poolingu jest umową nienazwaną w prawie polskim. Strona nie jest zatem w stanie określić typu czy rodzaju umowy cash poolingu, do której zamierza przystąpić.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: czy przy wypłacie na rzecz Leadera odsetek od kwot środków pieniężnych udostępnionych jej przez Leadera w ramach systemu cash poolingu jest obowiązana na podstawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) - dalej: "Konwencja" do pobrania podatku u źródła w wysokości 10% kwoty odsetek brutto należnych Leaderowi, jako rzeczywistemu odbiorcy tych odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji, pod warunkiem otrzymania od Lidera certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga?
W ocenie Spółki, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji spełnione są warunki zastosowania wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji 10% stawki podatku "u źródła" do opodatkowaniu odsetek wypłacanych przez nią na podstawie Umowy, ponieważ Leader należy uznać za właściciela odsetek pochodzących od Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. Jednocześnie warunkiem możliwości zastosowania 10% stawki podatku w odniesieniu do odsetek jest otrzymanie od Leadera certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga przed wypłatą odsetek.
W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że z przedstawionej argumentacji wynika, iż rola Leadera sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To spółki biorące udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Ponadto podmiot nieposiadąjący prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być zatem uznany za "beneficial owner", tak w rozumieniu postanowień Konwencji, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.
W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że Leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. W ocenie organu, Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do WSA skargę, w której zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 2 Konwencji, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że lider rozliczeń umowy Cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka, nie jest "rzeczywistym odbiorcą", "właścicielem" wszystkich odsetek wypłacanych na podstawie umowy Cash poolingu, a w konsekwencji, że całość odsetek wypłacanych w ramach rozliczeń Cash poolingu nie podlega podatkowi "u źródła" w Polsce z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z Konwencji;
- 2) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności wobec braku odniesienia się przez organ do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji konkretnego modelu umowy Cash poolingu oraz określonej tam pozycji (uprawnień i obowiązków) lidera i uczestników, a oparcie stanowiska organu na generycznym, nieokreślonym modelu cash poolingu niezgodnym ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście postanowień umowy polsko – luksemburskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w zgodzie z celem Modelowej Konwencji OECD. W okolicznościach więc, gdy płatność dokonywana jest na rzecz Leadera będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane wobec tego pośrednika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie sądu pierwszej instancji podnoszony przez Spółkę fakt trudności w zidentyfikowaniu podmiotów, które ostatecznie uzyskują wypłacone przez nią odsetki, nie może przesądzać o sposobie opodatkowania.
Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że Organ podatkowy z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie uwzględniając wszystkich elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Stronę Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, bezpodstawnie w niej wskazał, że Leader systemu cash pooling nie jest właścicielem odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wraz z protokołami zmieniającymi, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (powoływanej dalej jako "Konwencja");
a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji mimo zaistnienia przesłanek z art. 146 § 1 p.p.s.a. i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
- - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, poprzez: niedostrzeżenie przez Sąd, że Organ podatkowy pominął w uzasadnieniu interpretacji istotne elementy przedstawionej przez Stronę Skarżącą umowy cash - poolingu, których uwzględnienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji mimo zaistnienia przesłanek z art. 146 § 1 p.p.s.a. i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 2 Konwencji, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że w świetle przedstawionego we Wniosku o wydanie Interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, art. 11 ust. 2 Konwencji nie ma zastosowania, gdy tymczasem Leader rozliczeń umowy cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Strona Skarżąca jest "rzeczywistym odbiorcą", "właścicielem" wszystkich odsetek wypłacanych przez Stronę Skarżącą na podstawie umowy cash poolingu, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji mimo zaistnienia przesłanek z art. 146 § 1 p.p.s.a. i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem czy w realiach faktycznych sprawy Leader spełnia warunki uznania go za "beneficjenta rzeczywistego" otrzymywanych przez niego środków w ramach umowy Cash pooling’u, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji.
Odnosząc się jednak do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie(por.
A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację rozstrzyga zatem, czy wnioskodawca prawidłowo ocenił wpływ zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające ze wskazanych przez niego unormowań prawa podatkowego.
Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że prawidłowo sporządzony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera dwie wyraźnie wyodrębnione części: po pierwsze wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i po drugie stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnopodatkowej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczył przedstawione przez Spółkę we wniosku zdarzenie przyszłe i jak trafnie zauważył opis tego zdarzenia przyszłego wskazuje na typowy charakter stosunku zobowiązaniowego Cash poolingu. W opisie tym nie wskazano natomiast na kwestię ponoszenia przez leadera ryzyka gospodarczego związanego z realizacją powierzonych mu zadań i obowiązków wynikających z zawartej umowy cash poolingu. Należy w związku z tym zgodzić się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że uznane przez organ wydający interpretację za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnosi się w istocie do innego, niż przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem przedstawione zdarzenie przyszłe pozwoliło organowi na ocenę jego prawnopodatkowych skutków i w konsekwencji wydanie interpretacji. Fakt, że odbiega ona zasadniczo od stanowiska prezentowanego przez Spółkę nie oznacza natomiast, że organ dopuścił się przypisywanego mu uchybienia.
Ubocznie należy zauważyć, że skarżąca nie ma obowiązku dostosowania się do wydanej interpretacji, a nadto jeżeli rzeczywisty stan zdarzenia przyszłego przedstawia się odmiennie od opisanego we wniosku może wystąpić ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej. Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest pozbawiony podstaw.
Podobnie pozbawiony podstaw jest, zarzut naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca nie kwestionuje prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni, mającego zastosowanie do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego, art. 11 ust. 2 Konwencji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (zarzut dotyczy niezastosowania tych regulacji w rozpatrywanej sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wykładnię art. 11 ust. 2 Konwencji dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1518/13, uznając zarazem za zasadne również w tej sprawie odwołanie się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu tego orzeczenia. Wspomniany przepis art. 11 ust. 2 pozwala na opodatkowanie odsetek u źródła, przy czym w przypadku gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.
W przypadku opodatkowania odsetek u źródła w Polsce stanowi to istotną różnicę w stosunku do zasady opodatkowania tego rodzaju przychodów wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec braku w regulacjach Konwencji definicji pojęcia "właściciel odsetek" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego, ale przede wszystkim do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Konwencji Modelowej, jako pierwowzoru Konwencji, oraz oficjalnego Komentarza do niej.
W oparciu o te wskazówki interpretacyjne za właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji należy uznać podmiot mający prawo dysponowania nimi (beneficjal owner). Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Ograniczony umową Cash pooling’u zakres prawa do swobodnego dysponowania uzyskanymi środkami przez Leadera (wynikający ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania tylko konkretnym podmiotom i na ustalonych zasadach), eliminuje możliwość traktowania to jako rzeczywistego beneficjenta otrzymanych kwot w rozumieniu art. 11 ust.2 Konwencji. Nie spełnia tych kryteriów, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek.
Odwołując się do istoty systemu cash pooling’u stwierdzić należy, że leader nie działa w ramach jego struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników tego przedsięwzięcia przy pomocy własnego lub zlokalizowanego w innej instytucji rachunku nadrzędnego, pobieranie odsetek od uczestników od środków otrzymanych na pokrycie kont ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach w ramach struktury i na zasadach ściśle określonych w umowie cash poolingu. Pełni zatem w tej strukturze rolę pośrednika, a będąc faktycznym odbiorcą odsetek nie jest ich właścicielem w rozumieniu art. 11 ust.2 Konwencji, bowiem nie ma prawa do dysponowania nimi według własnego uznania.
Odnosząc się w tym kontekście do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Sąd pierwszej instancji trafnie taką właśnie rolę i pozycję przypisał Leaderowi stosunku cash pooling’u funkcjonującego na podstawie wielostronnej umowy, do której zamierza przystąpić skarżąca spółka. Leader ten będzie pełnił rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia. Faktyczne działanie systemu ma bowiem polegać, według opisu, na zautomatyzowanych transferach środków pomiędzy rachunkami uczestników za pośrednictwem rachunku nadrzędnego leadera, na zasadach określonych w umowie bez odrębnych decyzji w zakresie środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe.
Z kolei odsetki wpływające na rachunek leadera będą przekazywane na rachunki podstawowe uprawnionych uczestników przedsięwzięcia. W tej sytuacji nie sposób uznać go za właściciela tychże odsetek w sensie beneficial owner, jak tego wymaga art. 11 ust. 2 Konwencji.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.