Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. SA/Sz 1705/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Daniela J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 10 kwietnia 2003 r. w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za poszczególne miesiące roku podatkowego 2001 r. oraz wysokości zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w kwotach /wymienionych w decyzji/ będących zaległościami podatkowymi.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./.
Przytaczając stan faktyczny podano, że Daniel J. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami zoologicznymi w trzech punktach sprzedaży i był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% oraz podatkiem VAT.
W zeznaniu podatkowym PIT-28 podatnik wykazał przychód z prowadzonej działalności w wysokości 102.821,42 zł.
W toku kontroli podatkowej dokonano rozliczenia kosztu własnego sprzedaży w wysokości 125.796,06 zł i stwierdzono, w porównaniu do wykazanego przychodu, że marża handlowa jest ujemna i wynosi minus 18,26%, co wskazywało na to, że nie wszystkie przychody zostały zaewidencjonowane.
Sporządzono w trakcie kontroli zestawienia wybranych towarów według kodów z kasy fiskalnej i dokonano na podstawie paragonów przeliczenia ilościowego i wartościowego w cenie sprzedaży netto oraz ilości i wartości w cenie zakupu netto w remanencie początkowym i końcowym i dowodach zakupu. Rezultatem tego przeliczenia było stwierdzenie różnic między ilością towaru zaewidencjonowanego na kasach fiskalnych, a ilością wynikającą z różnic remanentowych. Równocześnie w toku kontroli w dniu 13 maja 2002 r. sporządzono kontrolny wyrywkowy spis z natury towarów handlowych w cenach sprzedaży brutto i zobowiązano podatnika do sporządzenia zestawienia towarów handlowych według kodów wprowadzonych do kasy fiskalnej, zakupionych w 2001 r. z podziałem ilościowym i wartościowym w cenie zakupu netto oraz zestawienia towarów z remanentów początkowego i końcowego z podziałem ilościowym i wartościowym w cenach zakupu netto.
Podatnik nie wykonał w całości ww. zobowiązania, gdyż przedłożone przez niego zestawienie nie zawierało wszystkich danych co do ilości i wartości netto towarów będących na stanie na początku i na końcu 2001 r., a ponadto wartości remanentów różniły się od wartości wykazanej w jego zestawieniu.
Wobec powyższego dokonano ilościowowartościowego zestawienia towarów handlowych na podstawie dowodów zakupu za 2001 r. oraz remanentów początkowego i końcowego, a następnie dokonano porównania z ilością i wartością tych towarów zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, w wyniku czego ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował na kasie sprzedaży części towarów.
Urząd Skarbowy stwierdził, że ewidencja przychodów prowadzona przez podatnika była nierzetelna i powołując się na art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w rozumieniu par. 1, a następnie - wskazując na art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) i art. 23 par. 3 /powinno być par. 2/ Ordynacji podatkowej, dokonał ustalenia przychodu przez porównanie sprzedaży wynikającej z różnic remanentowych z ilością towaru zaewidencjonowanego na kasach fiskalnych, i różnicę przemnożył przez cenę jednostkową sprzedaży netto, w wyniku czego wartość nie zaewidencjonowanego przychodu wyniosła 152.202,98 zł /szczegółowe wyliczenie przedstawiono na str. 6 i 7 decyzji/.
W następstwie tych ustaleń Urząd Skarbowy, na podstawie art. 17 powołanej na wstępie ustawy, określił należny podatek ryczałtowy od niezaewidencjonowanego przychodu według stawki 20 % z rozbiciem na poszczególne miesiące.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik domagał się jej uchylenia zarzucając, że sposób obliczenia przychodu jest wadliwy, gdyż wynika z niego, że uzyskał marżę w wysokości 102,7% co było nierealne; średnia marża, zdaniem skarżącego wynosiła około 53 %. Skarżący zarzucił, że organ oparł się na niewiarygodnych danych wynikających z zapisów wadliwie prowadzonych przez niego kas fiskalnych i wskazał przykładowo, że wynikająca z zapisów kasy cena sprzedaży na akcesoria 11,06 zł w stosunku do ceny zakupu /0,81 zł, 1,59 zł, 1,89 zł/ wskazuje na niedorzeczną marżę 485,2%.
Skarżący wyjaśnia, że mogło to być wynikiem grupowania i sprzedaży kilku sztuk akcesoriów jako jednej, bądź w ramach promocji. Skarżący przyznał, że błędnie ewidencjonował sprzedaż, jednak nie może się zgodzić na zawyżone ustalenia przychodu. Skarżący kwestionował też przyjęcie średniej ceny za smycze 19,45 zł przy znacznej rozpiętości cen zakupu od 2,32 zł do 31,71 zł. Skarżący wyjaśnia, że najprawdopodobniej łączył sprzedaż smyczy z obrożą, a wykazywał tylko jedną sztukę, podobnie było z innymi towarami jak klatki, filtry, dekoracje.
Izba Skarbowa w S. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzieliła jego stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg, w tym także ewidencji sprzedaży. Skarżący obowiązków tych nie dopełnił, wobec czego konieczne i uzasadnione było ustalenie przychodu w sposób dokonany przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z zapisów na kasach fiskalnych, remanentów początkowego i końcowego oraz dowodów zakupu, przy czym - ze względu na zastosowanie średniej ceny jednostkowej sprzedaży netto poszczególnych grup asortymentowych - zdaniem Izby ustalenie całej podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania przy zastosowaniu na podstawie art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej innego niż metody określone w par. 3, sposobu wyliczenia, zbliżonego do metody remanentowej, z tym zastrzeżeniem, że została ona powiązana z koniecznością wewnętrznego porównania cen sprzedaży.
Wynik tego wyliczenia w ocenie Izby Skarbowej jest zbliżony do rzeczywistej wartości. Co do wskazanych w odwołaniu marż handlowych Izba Skarbowa wyjaśniła, że organ I instancji nie ustalał stosowanych przez podatnika marż i posiłkował się nimi przy ustalaniu podstawy opodatkowania, lecz przyjął ceny stosowane przez podatnika.
Odnośnie do zarzutu dotyczącego posłużenia się niewiarygodnymi danymi wynikającymi z wadliwych zapisów w kasie fiskalnej, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazując na par. 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 109 poz. 1249 ze zm./ organ odwoławczy stwierdził, że podatnik obowiązany był do weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów /usług/ i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatku oraz bezzwłocznego zgłoszenia serwisowi każdej nieprawidłowości w jej pracy. Odnośnie do sprzedaży promocyjnej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT czynność nieodpłatnego wydania rzeczy podlega opodatkowaniu i wymaga udokumentowania fakturą wewnętrzną.
Tymczasem podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Ponadto Izba wskazała na rozbieżności w stanowisku podatnika, gdyż wcześniej w wyjaśnieniach do protokołu kontroli wskazywał inne przyczyny wykazanych różnic w towarach, co stanowi o niewiarygodności jego wyjaśnień.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie podatnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej.
Skarżący przyznał, że jego postępowanie wyczerpuje dyspozycję art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednakże, jego zdaniem, oszacowanie podstawy opodatkowania powinno nastąpić z użyciem metody porównawczej zewnętrznej przewidzianej w par.
3. Zastosowanie innego, niż metody wskazane w par. 3, sposobu obliczenia wymaga - zgodnie z par. 4 - wykazania, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w par. 3 czego organy podatkowe nie uczyniły. Zastosowaną metodę skarżący uznaje za nieodpowiadającą rzeczywistości z tego względu, że z powodu awarii kas fiskalnych obrót był wykazywany przez 2 miesiące na podstawie jego oświadczeń o ogólnej wartości sprzedaży bez specyfikacji towaru, a ponadto z przyczyn wcześniej przytoczonych w odwołaniu polegających na wadliwym ewidencjonowaniu sprzedaży na kasach, co doprowadziło do wykazania nierealnej marży.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną.
Sąd zgodził się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że wprawdzie zastosowana metoda oszacowania zaniżonego przychodu nie była ściśle jedną z metod określonych w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej /nie było bowiem możliwości bezpośredniego zastosowania którejś z nich/, to jednak zastosowanie przeliczeń ilościowo wartościowych towaru faktycznie sprzedanego, a wykazanego na kasach fiskalnych, przy uwzględnieniu różnic remanentowych, upodabnia obrany sposób wyliczenia do metody remanentowej z tym zastrzeżeniem, iż została ona powiązana, z konieczności z wewnętrznym porównaniem cen sprzedaży. Zastosowanie takiego sposobu uzasadniał art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej i jest on najbardziej zbliżony do rzeczywistości.
Twierdzenia podatnika, że ceny rejestrowane na kasach mogły dotyczyć kilku sprzedanych towarów, a wykazanych jako jeden, w żaden sposób nie zostało wykazane i słusznie zostały uznane za niewiarygodne. Odnośnie do uszkodzenia kas fiskalnych skarżący po raz pierwszy twierdzenie takie zgłosił w skardze do Sądu i w żaden sposób go nie udowodnił. Skarżący również nie wykazał przekonywująco jakie zastosował marże, tym samym nie wykazał, że wynikająca z szacunku marża jest nierealna. W toku postępowania twierdził, że stosował marże od 5 do 10% /k. 20 akt. adm./, natomiast "w odwołaniu" wysokość stosowanej marzy określił na 53 %. Tak istotna rozbieżność nie wyklucza, że stosował także wyższe marże.
Sąd podkreślił, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjęte jest uwzględnienie w każdym przypadku dowodów źródłowych uznanych za wiarygodne. Dowody takie powinny być wykorzystane przy każdej metodzie szacunkowej.
W skardze kasacyjnej Daniel J. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił "naruszenie art. 174 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 106 par. 3 i par. 5 przywołanej ustawy - poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego rozważenia zebranego materiału w sprawie, wynikającego z art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powoływał się na swoje wcześniejsze stanowisko, wyrażone w toku postępowania instancyjnego oraz w skardze do sądu, w którym twierdził, iż zastosowano w sprawie niewłaściwą metodę oszacowania przychodu. Jego zdaniem najbardziej miarodajna byłaby metoda porównawcza zewnętrzna.
Skarżący zarzucał ponadto błędy w ustaleniach związanych z wyliczeniem marzy, powołując się w tym zakresie na niedokładności występujące przy identyfikacji poszczególnych grup asortymentowych, awarią kas fiskalnych itp.
W skardze kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące art. 233 par. 1 Kpc wywodzono też, iż WSA naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów podzielając bezkrytycznie zastosowaną przez organy podatkowe interpretację art. 23 Ordynacji podatkowej i akceptując metodę oszacowania przychodu.
Dowodzi to według skarżącego naruszenia prawa procesowego wskazanego w petitum skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kontroli postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. jest błędne, albowiem przepis art. 174 ww. ustawy nie zawiera paragrafów lecz punkty. Ponadto przepis art. 174 ww. ustawy nie może być traktowany jako naruszenie przepisów postępowania, gdyż jest to przepis wskazujący, na której z wymienionych podstaw prawnych można oprzeć skargę kasacyjną.
Skarżący w uzasadnieniu wyroku polemizuje z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, nie odnosząc się jednocześnie do treści orzeczenia wydanego przez Sąd.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. Sąd ferując wyrok dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego i prawnego, trafnie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że "... zastosowana metoda oszacowania zaniżonego przychodu nie była wprawdzie ściśle jedną z metod określonych w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej /nie było bowiem możliwości bezpośredniego zastosowania którejś z nich/, zbliżona jest jednak do metody remanentowej z tym zastrzeżeniem, iż została ona powiązana, z konieczności z wewnętrznym porównaniem cen sprzedaży. Zastosowanie takiego sposobu uzasadniał art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej".
W postępowaniu sądowoadministracyjnym strona ma prawo przedstawić dowody których brak uniemożliwia prawidłową ocenę stanu faktycznego przez Sąd. W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał takich dowodów, a jedynie powołał okoliczności, których w żaden sposób nie udowodnił. W postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzenie dowodu jest ograniczone i odnosi się tylko do dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. Sąd nie naruszył przepisu art. 106 ww. ustawy. W tych okolicznościach chybiony jest zarzut skarżącego polegający na zarzuceniu Sądowi braku wszechstronnej analizy zebranego materiału w sprawie.
W ocenie Dyrektora, Sąd wydając wyrok ocenił całokształt materiału dowodowego w sprawie, a w uzasadnieniu wyroku w sposób szczegółowy, logiczny i spójny przedstawił tok rozumowania oraz wskazał na podstawie jakich faktów i dowodów doszedł do przekonania, że decyzja organów podatkowych jest zgodna z obowiązującym prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Oprócz wymagań odnoszących się do innych pism procesowych /patrz art. 46 p.p.s.a./ powinna spełniać warunki właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, w szczególności powinna przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie oraz wskazywać zakres zaskarżenia /por. art. 176 p.p.s.a./.
Spełnienie tych podstawowych wymagań jest istotne zwłaszcza dlatego, że stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza nie występującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Oznacza to, że Sąd nie może wyjść poza granice skargi kasacyjnej, chociażby dostrzegał wadliwości zaskarżonego orzeczenia, których strona nie wskazała.
Z uwagi na związanie Sądu wskazanymi przez stronę podstawami zaskarżenia nie mogą być rozważane argumenty przytoczone przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnoszące się do zastosowanej przez organy podatkowe metody szacowania przychodu i oceny materiału dowodowego, dokonanej w postępowaniu administracyjnym a zaakceptowanej przez WSA. Nie pozwala na to bowiem wskazana podstawa kasacyjna. Skarżący zarzucił, że WSA naruszył art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /skarżący omyłkowo wskazał par. 2/ w zw. z art. 106 par. 3 i par. 5 tej ustawy i art. 233 par. 1 Kpc.
Sąd nie mógł naruszyć art. 174 pkt 2 p.p.s.a. bowiem przepis ten wymienia jedną z dwu podstaw kasacyjnych i w żaden sposób nie mógł być naruszony przez Sąd, bowiem nie reguluje on trybu postępowania przed sądem I instancji. Nie został również naruszony zaskarżonym wyrokiem par. 3 i 5 art. 106 p.p.s.a., bowiem przepisy te stanowią o możliwości przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów oraz o mających w takim wypadku odpowiednim zastosowaniu przepisów Kpc.
W niniejszej sprawie Sąd nie przeprowadzał takiego postępowania /strona nie wystąpiła w postępowaniu przed WSA z takim wnioskiem, a Sąd nie dostrzegł z urzędu takiej potrzeby/.
W konsekwencji nie mógł być przez Sąd naruszony ani art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a., ani art. 233 par. 1 Kpc, który mógłby mieć odpowiednie zastosowanie w przypadku przeprowadzenia przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów. Jak wyżej zauważono argumentacja przytoczona przez stronę dla uzasadnienia wskazanej podstawy kasacyjnej nie pozostaje w żadnym związku z tą podstawą, dlatego też, skoro skarżący nie wskazał właściwych przepisów, które mógł ewentualnie naruszyć Sąd, akceptując zastosowaną metodę szacowania przychodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu uzupełniać podstawy kasacyjnej i rozważać sprawy w aspekcie innych niż wynika to ze skargi kasacyjnej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z tych względów, skoro wskazana podstawa kasacyjna nie była usprawiedliwiona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.