Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 października 2014 r., sygn. akt II FSK 3788/13

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 89/09, oddalił skargę kasacyjną A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 598/08.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. Dyrektor UKS ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 65.416 zł.

1. 1.3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2008 r. uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 42.400 zł.

1. 1.4. Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

1. 1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 2.1. Wyrokiem z dnia z dnia 21 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Go 598/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

1. 2.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, że ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie naruszył również art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa").
2. 3.1. W złożonej przez Skarżącą skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") Skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania w 2000 r. środków finansowych pozwalających na pokrycie wydatków tego roku. Dodano, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; zwana dalej: "u.k.s.") poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 31 stycznia 2006 r. wynika, że postępowanie kontrolne dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata od 2000 do 2001, a więc zawęża kontrolę do zakresu objętego art. 2 pkt. 1 ust. 1 u.k.s.,
4. - art. 13 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), poprzez prowadzenie całego postępowania kontrolnego bez upoważnienia wymaganego tym przepisem, a także bez doręczenia tego upoważnienia podatnikowi, co prowadzi do wniosku, że czynności te uznać należy za nieważne,
5. - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań, które nie miały oparcia w przepisach prawa,
6. - art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonanie oceny dowodów w dowolny sposób nie mający logicznego uzasadnienia i dokonany jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania.
7. 4.1. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania w istocie podjęto próbę zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonaną przez WSA w Gorzowie Wlkp. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

1. 4.2. Pismem z dnia 27 listopada 2013 r. Skarżący na podstawie przepisów p.p.s.a. wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 89/09. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na nowo i zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez orzeczenie o uchyleniu wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 598/08, a ponadto uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2008 r. oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2006 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 4.3. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej przywołał treść art. 272 p.p.s.a. i zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisów, które miały zastosowanie w sprawie dotyczącej strony skarżącej a rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. Rozpoznając niniejszą skargę o wznowienie postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa skarżącej do ponownego rozpoznania sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia to jest art. 282 § 1 p.p.s.a.

5.2. Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 89/09, jak również zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Go 598/08 oraz decyzje organów podatkowych (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, której sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro decyzje wydano na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, należy uznać, że są one sprzeczne z prawem. Okoliczność ta przesądza o konieczności uchylenia, poza zapadłymi w sprawie wyrokami sądowymi, także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z z dnia 31 marca 2008 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2006 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.3. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. p.p.s.a. Ponieważ dział VII p.p.s.a. nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie, zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art.203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a.

5.4. Z uwagi na to i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, gdyż brak podstawy w przepisach regulujących zwrot kosztów do rozszerzania tegoż pojęcia na koszty poniesione na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym (nadzwyczajnym), wiążącym się z poprzednim, zakończonym prawomocnym orzeczeniem, jedynie tożsamością osądzonej sprawy. Przypomnienia wymaga, że z mocy art. 199 p.p.s.a. to na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Według tej zasady, każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a., (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i nie można ich interpretować rozszerzająco.

5.5. Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 276 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).