Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 877/08, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną A. Ł. (dalej: "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: "WSA") z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 982/07, oddalającego skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 czerwca 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.").
Z wyroku NSA wynika, że decyzją z dnia 30 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US")ustalił Skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem organu brak było informacji o sprzedaży niesprecyzowanych pamiątek rodzinnych, których wartość była przez Skarżącą podawana jako znaczna. Zdaniem organu zestawienie dochodów i wydatków za lata 1996 - 2002 dowodziło, że Skarżąca mogła w latach poprzedzających 2003 r. zgromadzić oszczędności w kwocie 11.121,87 zł i z dochodami z 2003 r. mogła posiadać łączne dochody w kwocie 42.595,90 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. Zdaniem organu podatkowego Skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny innych źródeł przychodu ponad te, które wskazał organ podatkowy. Fakt, że dowody te zostały ocenione w inny sposób, niż chciała tego Skarżąca nie stanowi o naruszeniu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej: "o.p.").
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędne zastosowanie, naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czego wynikiem były błędy w ustaleniach faktycznych, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267, dalej: "k.p.a."), poprzez jego błędne zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
WSA skargę oddalił jako niezasadną. Sąd wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że organ podatkowy powinien wykazać (udowodnić) wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów, a podatnik powinien wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania, gdyż tylko te kategorie przychodów mogą stanowić "pokrycie" poczynionych wydatków. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej prowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy niniejszej sprawy, gdyż organy podatkowe nie ustalały możliwości finansowych babci podatniczki i wysokości zgromadzonego mienia do niej należącego. Postępowanie wyjaśniające dotyczyło możliwości zgromadzenia zasobów finansowych samej skarżącej, którymi jedynie miała dysponować jej babcia.
W opinii Sądu organy podatkowe obydwu instancji nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, w sposób drobiazgowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły szereg dowodów przeczących twierdzeniom podatniczki i zeznaniom świadków.
Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Skarżący zarzucił:
I naruszenie prawa materialnego, tj.:
- a) art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna zastosowanie,
- b) art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie,
- c) art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie,
II naruszenie prawa procesowego, tj.:
- a) art. 187 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. nieuwzględnienie przy wydaniu orzeczenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,
- b) art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, czego wynikiem były błędy w ustaleniach faktycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę kasacyjną Skarżącego jako bezzasadną.
Od powyższego wyroku Skarżąca wniósł skargę o wznowienie postępowania żądając na podstawie art. 272 p.p.s.a. wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 877/08 wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. 2013, poz. 985). Skarżąca wniosła także o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a z ostrożności procesowej o uchylenie wyroku, jak i zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 4 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 877/09 Dyrektor IS Dyrektor IS wskazał, że decyzją z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora IS z dnia 29 czerwca 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżących do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.).
Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1276/09, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 287/08 (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora IS decyzją z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w całości decyzji Dyrektora IS z dnia 29 czerwca 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. p.p.s.a. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie, zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a.
Z uwagi na powyższe i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, gdyż brak podstawy w przepisach regulujących zwrot kosztów do rozszerzania tegoż pojęcia na koszty poniesione na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym (nadzwyczajnym), wiążącym się z poprzednim, zakończonym prawomocnym orzeczeniem, jedynie tożsamością osądzonej sprawy (zob. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 52).
Przypomnienia wymaga, że to na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Według tej zasady, każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, 201, 203 i 204 p.p.s.a., (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07) i nie można ich interpretować rozszerzająco.
Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 276 w zw. z art. 200 p.p.s.a.