Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Go 52/06, oddalił skargę I. O. i L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 listopada 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia sądu był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że I. i L. małżonkowie O. w roku 1999 prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. I., polegającą na produkcji materiałów budowlanych i materiałów drogowych oraz handlu materiałami budowlanymi. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. kontroli prawidłowości wykazanych w zeznaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów, oraz odliczeń od dochodu i od podatku stwierdzono: (1) zaniżenie przychodu o kwotę 454.054,86 zł - nie zaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług ustaloną na podstawie 263 kart zapisków zaliczonych do dowodów w toku postępowania, (2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 42.751,63 zł dotyczącą wydatków na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., podlegają zaliczeniu w koszty, poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych po faktycznym i formalnym zakończeniu procesu inwestycyjnego (podatnicy w prowadzonej ewidencji środków trwałych w roku 1999 nie mieli na stanie żadnych budynków, ani budowli), (3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.235,50 zł na zakup urządzenia systemowego do nauki języka angielskiego i niemieckiego, który nie miał związku przyczynowoskutkowego z osiąganym przychodem, (4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.836,44 zł z tytułu używania, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, samochodów oraz (5) zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 18.344,34 zł wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (wyliczonych na podstawie zapisów na 263 kartach).
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r., (...) określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 150.161,30 zł.
W odwołaniu od decyzji organu l instancji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: (1) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej o.p., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji dowodów jedynie korzystnych dla organu skarbowego z pominięciem oświadczeń i dowodów składanych przez podatników oraz nie wskazanie lub błędne wskazanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej; (2) art.180,181,187,190 o.p., poprzez oparcie kontroli i wyniku postępowania na dowodach zdobytych w drodze przestępstwa, tj. kradzieży dokonanej przez byłego pracownika firmy i przyjęcie ich za dowód w sprawie – ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem dowodów księgowych oraz gromadzeniu materiału dowodowego w sposób nie określony w ustawie i bez zawiadomienia o tym podatników; (3) art. 23 § 2 oraz art. 193 § 6 o.p., poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne oraz wadliwe i nie stanowiące dowodu w sprawie bez uzasadnionych powodów i nie sporządzenie i nie przedłożenie podatnikom protokółu z badania tych ksiąg; (4) art. 125 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne przenoszenie na podatników obowiązku dowodzenia faktów przez nich nie popełnionych tj. sprzedaży poza ewidencją z jednoczesnym przyjmowaniem za pewne i udowodnione dane z kartek i zeznań świadków tj. okoliczności korzystnych w rozstrzyganiu dla organu; (5) przepisów § 8 ust. 6 i § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.
Nr 148, poz. 720) poprzez nadanie luźnym kartkom cech dowodów księgowych z pominięciem § 11, 12 i 13 tego rozporządzenia, które określają, co uważa się za dowód księgowy; (6) art. 23 ust.1, pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ora zwartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przy ocenie pojęć środek trwały, modernizacja, wartość początkowa, wartość użytkowa i nie uznanie poniesionych wydatków za remont; (7) art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na używanie samochodów osobowych nie będących środkami trwałymi z powodów formalnych dotyczących wypełnienia ewidencji przebiegu pojazdów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpatrzeniu powyższych zarzutów decyzją z dnia 25 listopada 2005 r. (...) uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2005r. (...) w przedmiocie określenia za rok 1999 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 150 161,30 zł i określił I. i L. małżonkom O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 144.74,90 zł.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w imieniu podatników złożył doradca podatkowy, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięciu temu autor skargi zarzucił: (1) naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez oparcie decyzji na zapiskach z 263 kartek z pominięciem oświadczeń podatników i dokumentów księgowych; (2) naruszenie art. 180, 181, 187 i 190 o.p., poprzez oparcie decyzji i wyniku postępowania na dowodach zdobytych w drodze przestępstwa, tj. kradzieży dokonanej przez byłego pracownika podatników i przyjęcia ich za dowód w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania, (3) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne przenoszenie obowiązku dowodzenia na podatników faktów przez nich nie popełnionych tj. sprzedaży poza ewidencją z jednoczesnym przyjmowaniem za pewne i udowodnione dane z kartek i zeznań pracowników, co stanowi naruszenie zasady zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego; (3) naruszenie art. 122 o.p., poprzez pominięcie treści zeznań świadków, którzy nie potwierdzili dokonania zakupów towarów u podatników, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy; (4) naruszenie § 8 ust. 6 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1998 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 1995, Nr 148, poz. 720), poprzez nadanie luźnym kartkom cech dowodów księgowych z pominięciem § 11, 12 i 13, które określają co uważa się za dowód księgowy; (5) naruszenie art. 23 ust. 1, pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przy ocenie pojęć środek trwały, modernizacja, wartość początkowa, wartość użytkowa i nie uznanie poniesionych wydatków na remont i koszt uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatników przytoczył odnośnie poszczególnych zarzutów w większości tą samą argumentację faktyczną i prawną, jak w odwołaniu. Dodatkowo autor skargi podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił wyników z przesłuchań świadków - nabywców towarów od podatników, którzy w ocenie pełnomocnika nie potwierdzili faktu nabycia towarów w 1999 roku mimo, że ich nazwiska znajdowały się na luźnych kartkach.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż skarga nie jest zasadna. W szczególności dokonując oceny zapisków sporządzonych przez D. O., sąd mając na uwadze treść art. 180 o.p. przyjął, że z całą pewnością mogą one stanowić dowód w sprawie. Ponadto podkreślano, iż każdy zarzut podniesiony w toku postępowania przez organ został zbadany i wyjaśniony. Dotyczy to także zarzutu pominięcia dowodu z zeznań świadków D. i S., którzy nie potwierdzili w trakcie przesłuchania swoich oświadczeń złożonych na piśmie w postępowaniu przed organem l instancji twierdząc, iż treść oświadczeń była im sugerowana przez prowadzących to postępowanie.
Sąd zauważał również, iż uwzględniono zarzuty pełnomocnika skarżących podniesione w odwołaniu od decyzji organu l instancji odnośnie poprzestania na odebraniu oświadczeń od nabywców towaru. W trybie art. 229 o.p. zlecono bowiem Urzędowi Kontroli Skarbowej przesłuchanie świadków oraz dokonanie szczegółowego zestawienia faktur i rachunków uproszczonych za grudzień 1999 r., z opisem rodzaju sprzedanych towarów, co pozwoliło bezsprzecznie stwierdzić dokonywanie przez skarżących sprzedaży nie ujawnionej w dokumentach firmy. Analizując zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. oraz naruszenia § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego o zakwalifikowaniu prowadzonych przez skarżących robót budowlanych do inwestycji, a nie do prac remontowych. W ocenie sądu nakłady inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, do czasu oddania inwestycji do użytkowania.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedzionej w imieniu skarżących, doradca podatkowy R.W., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich subsumcję oraz błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy", wnosząc o jego uchylenie w całości. Naruszenie przepisów prawa materialnego w ocenie autora skargi kasacyjnej, polegało na:
1.) naruszeniu art. 122 o.p., poprzez oparcie wyroku na okolicznościach nie udowodnionych, którym nadano rangę dowodów (uznania zapisów na 263 luźnych kartkach jako jedyny dowód sprzedaży) z pominięciem faktów istotnych w tej kwestii, tj. oświadczeń podatników i dokumentów księgowych, 2.) naruszeniu art. 122 o.p. w powiązaniu z art.187 § 1 tej ustawy, poprzez bezpodstawne przenoszenie obowiązku dowodzenia na podatników faktów przez nich nie popełnionych ( sprzedaż poza ewidencją), z jednoczesnym przyjmowaniem za pewne i udowodnione ( kartki, zeznania pracowników), okoliczności korzystnych w rozstrzygnięciu, co dowodzi naruszenia zasad zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, 3.) naruszeniu art. 122 o.p., poprzez pominięcie treści zeznań świadków, którzy nie potwierdzili dokonania zakupów towarów u podatników, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy, 4.) naruszeniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przy ocenie pojęcia: środek trwałych, modernizacja, wartość początkowa, wartość użytkowa i nie uznanie w efekcie poniesionych wydatków za remont i koszt uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, iż wyliczenie nie zaewidencjonowanych przychodów nastąpiło w oparciu o luźne kartki papieru (263 sztuk), dostarczone Inspektorowi Kontroli Skarbowej przez byłego pracownika podatników Pana P.B., który wszedł w ich posiadanie na drodze kradzieży dokonanej pod koniec 1999 r. Zdaniem autora pisma, sąd administracyjny I instancji w uzasadnieniu orzeczenia nie odniósł się jednoznacznie do tej kwestii, co dowodzi naruszenia art.180 o.p. W ocenie skarżących zapisy na tych kartkach służyły im tylko do wstępnej informacji o zamówieniach potencjalnych klientów, planach bądź realizacji zamówień. W żadnym wypadku nie były dowodami dokumentującymi rzeczywistą sprzedaż towarów. Tym bardziej, że osoby uwidocznione na opisywanych kartkach nie potwierdziły faktu dokonywania tych zakupów w 1999 r., bo czyniły to w ich imieniu firmy, którym zleciły prowadzenie robót budowlanych. Stanowi to również o naruszeniu art. 122 o.p.
Autor skargi kasacyjnej wywodził również, iż wykonane przez podatników prace miały charakter remontowy, a więc zastosowanie przez sąd art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. było niewłaściwe, ponieważ przepis ten stanowi o nakładach inwestycyjnych ponoszonych na wytworzenie środków trwałych. Okoliczność, iż wartość wydatkowanych nakładów w użytkowanych budynkach przy ul. M., była stosunkowo znaczna, nie może dyskwalifikować ich, jako poczynionych w ramach prac remontowych. Sąd zatem, dokonując interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, znacznie wykroczył poza jego literalne i funkcjonalne znaczenie, gdy stwierdził że zakończenie procesu inwestycyjnego i rozpoczęcie rozliczenia amortyzacji w przypadku obiektów budowlanych, wymaga dokonania czynności wymienionych w art. 54 -59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.).
Tym samym w wyniku dokonanych przez podatników napraw budynków ich wartość użytkowa nie zwiększyła się, dalej miały te same parametry użytkowe, a jedynie wymieniono elementy konstrukcji dachowej, wymieniono niektóre stare elementy instalacji elektrycznej, zdjęto i położono nowe tynki, założono na miejsce zniszczonych nowe dwie bramy garażowe. Wykonane remonty w budynkach poprawiły bezpieczeństwo pracy pracujących w nich pracowników firmy.
W piśmie procesowym zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", (złożonym po terminie), Dyrektor Izby Skarbowej w Z., wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Unormowania art. 174 u.p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.
Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 u.p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 u.p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517).
Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, opublikowany w: OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96).
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum, a także w uzasadnieniu postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi "naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich subsumcję oraz błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy", wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Naruszenie to polegało "na oparciu wyroku sądu administracyjnego I instancji na uznaniu zapisów 263 luźnych kartek, jako jedynego dowodu sprzedaży", z pominięciem oświadczeń podatników, dokumentów księgowych oraz treści zeznań świadków. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wymienione tu przez autora skargi kasacyjnej jednostki redakcyjne przywołanych artykułów o.p. nie zawierają przepisów prawa materialnego, lecz unormowania o charakterze procesowym, które zostały zamieszczone w dziale IV o.p., zatytułowanym "postępowanie podatkowe". W myśl pierwszego z powołanych artykułów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.).
Stosownie zaś do drugiego z unormowań, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). W uzasadnieniu tejże skargi jej autor nie wskazał również, naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji jakiegokolwiek z przepisów omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. Powołano wprawdzie przepisy art. 174 i art. 141 § 2 tej ustawy, ale nie były to przepisy stanowiące podstawę prawną orzeczenia Sądu administracyjnego I instancji. Dlatego też, należy stwierdzić, iż powołanie przepisów postępowania podatkowego, w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sadowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. (więcej na ten temat zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2.).
Autor skargi kasacyjnej, podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych "poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przy ocenie pojęcia środek trwały, modernizacja, wartość początkowa, wartość użytkowa i nie uznanie w efekcie poniesionych wydatków za remont i koszt uzyskania przychodów", ale i ten zarzut nie może być rozpatrywany merytorycznie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też w jej uzasadnieniu, w ramach tej podstawy kasacyjnej, kwestionowane jest nie uznawanie wartości wydatkowanych przez skarżących nakładów, w użytkowanych budynkach przy ul. M., jako poczynionych w ramach prac remontowych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W ramach tego zarzutu, podjęto zatem próbę zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie.
Jednakże przyjęty przez sąd administracyjny I instancji stan faktyczny, nie został skutecznie zakwestionowany. Nie powołano również przy formułowaniu tej podstawy kasacyjnej, który z przepisów cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, został naruszony przez sąd administracyjny I instancji. W taki sposób wywiedziona podstawa kasacyjna, jest zatem wadliwa. Za utrwalony bowiem należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (zob. wyrok NSA z 14 października 2004 r, sygn. akt FSK 568/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2005/4/67, POP 2005/6/134).
Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 u.p.p.s.a.
Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 u.p.p.s.a., w zw. z art. 183 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.
W odpowiedzi na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zawarty w piśmie procesowym o zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł być on uwzględniony. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie wniósł bowiem w ustawowym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również organ odwoławczy nie był reprezentowany na rozprawie przed sądem kasacyjnym. W tej sytuacji nie było w przedmiotowej sprawie podstaw do zastosowania przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 3 u.p.p.s.a, w związku z unormowaniami § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.9.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).