Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dnia 22.02.2012 r. wyegzekwował zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006, stosując środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego.
Skarżący złożył zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego i wniósł o jego umorzenie, podnosząc, że egzekwowane zobowiązania podatkowe przedawniły się z dniem 31.12.2011 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 24.10.2012 r. uznał zarzut za bezzasadny ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyegzekwowanego zobowiązania wskutek tego, że dnia 21.10.2011 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 i wezwał skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego; wezwanie to dnia 4.11.2011 r. podjęła córka skarżącego jako dorosły domownik adresata.
W zażaleniu skarżący podniósł, że doręczenie wezwania na przesłuchanie nie stanowiło prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem organ je prowadzący nie uzyskał potwierdzenia, że zawiadomienie zostało przekazane skarżącemu. Tymczasem zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym, jeszcze przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) panował zgodny pogląd, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym w sposób należyty podatnika nie poinformowano, nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 3.12.2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wskazując, że doręczone skarżącemu wezwanie wyraźnie określa, w jakim charakterze został wezwany, w jakim terminie oraz których zobowiązań podatkowych dotyczy postępowanie karnoskarbowe. Ponieważ dnia 14.11.2011 r. skarżący wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, nie ulega wątpliwości, że wezwanie zostało mu przez córkę przekazane, doręczenie w trybie art. 43 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: K.p.a.) było prawidłowe i najpóźniej w tym dniu powziął on wiadomość, że jest stroną w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie, kiedy poinformowano go o treści stawianego mu zarzutu przestępstwa karnoskarbowego, kiedy wszczęto przeciwko niemu to postępowanie i czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 43 K.p.a. przez uznanie skuteczności doręczenia pisma inspektora kontroli skarbowej mimo braku odnotowania na dowodzie doręczenia, że córka skarżącego podjęła się przekazania mu pisma oraz naruszenie "art. 33 ust. 1" ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania.
Ponadto zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niezasadne zastosowanie, mimo, że skarżący nie został prawidłowo powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko niemu, a przepis jest niezgodny z Konstytucją.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skoro skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, został on powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, a w konsekwencji – że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.
Nie ma znaczenia, że do przedstawienia skarżącemu zarzutów doszło dopiero w 2012 r., gdyż wynikło to z niestawienia się na pierwotne wezwanie, a w jego treści podano istotne informacje dotyczące czynu, o jaki skarżący jest podejrzany. Z kolei o tym, że wezwanie zostało skarżącemu skutecznie doręczone, świadczy wystosowanie przez niego pisma z wnioskiem o wyznaczenie innego terminu przesłuchania i chociaż w postępowaniu karnoskarbowym art. 43 K.p.a. nie ma zastosowania, analogiczne zasady doręczeń przewiduje art. 132 § 1 ustawy z dnia 6.06.1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), mający w postępowaniu karnoskarbowym odpowiednie zastosowanie na mocy odesłania zawartego w art. 113 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.). Ponadto na zwrotnym poświadczeniu odbioru pisma adresowanego do skarżącego widnieje adnotacja, że jego córka podjęła się przekazania mu pisma.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, dokonane w sposób dorozumiany przez wezwanie go w charakterze podejrzanego, bez wyraźnego poinformowania go przed upływem terminu przedawnienia, że zobowiązanie podatkowe na skutek powyższych czynności nie przedawniło się, spełnia warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określony w powyższym przepisie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że naruszenie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa Trybunał Konstytucyjny wywodzi nie z faktu, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, lecz wyłącznie z faktu, że nie jest poinformowany, iż przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony przez wszczęcie tego postępowania. Wezwanie skarżącego na przesłuchanie nie zawierało informacji, że powoduje, iż jego zobowiązanie podatkowe nie przedawni się w ustawowym terminie. Powzięcie przez niego tej wiedzy wymagałoby przeprowadzenia złożonej interpretacji prawnej, do czego nie jest zobowiązany.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został poinformowany o toczącym się w tej sprawie postępowaniu karnoskarbowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ocena zasadności zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej wymaga analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) i skutków, jakie wyrok ten wywołuje dla stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z tym wyrokiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.10.2014 r. (I FSK 1599/13), wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, a zatem w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, przepis nie został uznany za niekonstytucyjny, a taki skutek następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia.
W sentencji omawianego wyroku Trybunał odniósł się wyłącznie do powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie; nie ma tu natomiast mowy o konieczności powiadomienia podatnika o skutku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którym jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też wywodzenie szerszych skutków tego wyroku, wyrażające się w oczekiwaniu nie tylko w zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ale także o skutku tego wszczęcia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania – jak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.05.2014 r. (II FSK 1865/13), czy z dnia 23.01.2015 r. (II FSK 2025/13) – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza nie ma dostatecznego wsparcia w determinującej zakres stwierdzonej niekonstytucyjności sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a może być uznany za trafny dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15.10.2013 r., to jest od dnia wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c O.p.
Odnosząc powyższe uwagi do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu należy więc zauważyć, że konstatacja skarżącego, jakoby Trybunał Konstytucyjny tezę o sprzeczności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją wywiódł nie z faktu, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, lecz wyłącznie z faktu, że nie jest poinformowany, iż przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony przez wszczęcie tego postępowania, nie jest w pełni uzasadniona. Do takich wniosków nie upoważnia bowiem sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skoro traktuje wyłącznie o powiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a nie o poinformowaniu go o skutkach materialnoprawnych takiego powiadomienia. Dlatego też nieuprawnione jest czynienie zarzutu tylko z tego, że wezwanie skarżącego na przesłuchanie nie zawierało informacji o jego skutkach w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aczkolwiek trafne jest spostrzeżenie, że powzięcie przez skarżącego wiedzy o materialnoprawnych skutkach czynności, o jakiej został poinformowany, wymagało przeprowadzenia pewnej analizy prawnej.
Nie należy jednak do rzadkości sytuacja – i to nie tylko na gruncie prawnopodatkowym - gdy powzięcie wiedzy o skutkach prawnych określonych zdarzeń bądź czynności prawnych wymaga przeprowadzenia specjalistycznej analizy prawnej, której zainteresowany, nie będący prawnikiem, może nie podołać. Nie można wszakże zasadnie przyjąć, jakoby z braku obowiązku przeprowadzenia takiej analizy miał wynikać korzystny dla podatnika skutek w postaci niewystąpienia prawem przewidzianych skutków określonego zdarzenia.
Nie można też zgodzić się z zapatrywaniem skarżącego, jakoby poinformowanie go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie nastąpiło w sposób dorozumiany, gdyż wezwanie go na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie karnoskarbowej, dotyczącej szczegółowo określonych w wezwaniu zobowiązań podatkowych, oznaczało przekazanie pełnej i niedorozumianej informacji nie tylko o tym, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie wymienionych zobowiązań podatkowych, ale także o tym, że w dacie czynności, na którą skarżący został wezwany, postępowanie to przejdzie z fazy in rem w fazę ad personam.
W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, dokonane w sposób dorozumiany, przez wezwanie go w charakterze podejrzanego, bez wyraźnego poinformowania go przed upływem terminu przedawnienia, że zobowiązanie podatkowe na skutek powyższych czynności nie przedawniło się, spełnia warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określony w powyższym przepisie. Jak już bowiem wyjaśniono, poinformowanie skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie nie nastąpiło w sposób dorozumiany, ale wynikało wprost z treści wezwania go na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.
Z kolei brak wyraźnego poinformowania skarżącego o skutkach czynności dla biegu terminu zobowiązania podatkowego, nie prowadzi do zniweczenia materialnoprawnego skutku podjętej czynności, ponieważ aspekt ten nie jest objęty zakresem, w jakim przepis uznany został za niekonstytucyjny.
W następstwie uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.