Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki "G." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.
Decyzją tą Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 6 sierpnia 2003 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2002 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji podano, że Spółka na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie przepisów art. 23 par. 1 i par. 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak było bowiem w niniejszej sprawie podstaw do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania.
Minister Finansów nie podzielił tej argumentacji. Odwołując się do brzmienia przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż decyzja ta nie naruszała rażąco obowiązującego prawa. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał, iż spółka w nieprawidłowy sposób prowadziła w 1997 r. ewidencję rachunkową m.in. ze względu na dokonywanie zapisów księgowych nie w oparciu o faktyczne, posiadane przez spółkę dane, lecz na podstawie poleceń osób kierujących spółką. Uniemożliwiło to prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i stanowiło jedną z przesłanek do zastosowania przez organ podatkowy art. 9 ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe prawidłowo dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, opierając się na danych zakupu paszy, których wiarygodność nie budziła wątpliwości.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, iż nieprawidłowe były podstawy do oszacowania podstaw opodatkowania. Wszelkie wskaźniki produkcyjno-handlowe były zbieżne ze wskaźnikami uzyskanymi przez inne hodowle o tych samych warunkach hodowli. Nie zgodzono się ponownie z interpretacją przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Minister Finansów nie podzielił tych zarzutów i utrzymał swoją decyzję w mocy podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w zakresie zarzucanym w skardze i to w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło uznanie prowadzonej przez skarżącą spółkę ewidencji w formie ksiąg rachunkowych za prowadzoną niezgodnie z wymaganiami i w następstwie tego określenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania.
Podstawę do pominięcia prowadzonej ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym stanowił przepis art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej, dopuszczający jej pominięcie, jeżeli ewidencja ta prowadzona była w sposób wadliwy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują, ani zakresu podmiotów obowiązanych do prowadzenia ksiąg, ani też zasad ich prowadzenia. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych ustalony został w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem ewidencja powinna być prowadzona zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów ustawy o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/ podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Faktu naruszenia zasad prowadzenia ewidencji skarżąca spółka nie kwestionowała i w ocenie Sądu nie da się go również podważyć. Wystarczającym argumentem w tym zakresie było stwierdzenie dokonywania zapisów w ewidencji rachunkowej nie na podstawie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, a na podstawie poleceń osób wykonujących kierownicze funkcje w Spółce i ustalenie to uprawniało do pominięcia tej ewidencji za dowód w postępowaniu /art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/, co z kolei stwarzało podstawy do określania dochodu w drodze oszacowania.
Przepis art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł stanowić podstawę do ustalenia dochodu /straty/ w drodze oszacowania. Przepis ten daje się powiązać z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że porównanie zakresu tych dwóch przepisów, stanowiących podstawę ustalenia dochodu w drodze oszacowania wskazuje, iż powołując się w podstawie prawnej wydanej decyzji tylko na jeden z nich organ podatkowy nie naruszył prawa w sposób rażący.
Ponadto sąd pierwszej instancji zauważył, że w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego. Jeżeli organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody, jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, wynikającego z zastosowanej metody jest prawidłowy i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Jeżeli użyta metoda szacunkowa spełnia te wymogi, to uzyskany wynik uznaje się za zbliżony do rzeczywistego i nie może on być skutecznie kwestionowany, a zatem organy podatkowe należycie uzasadniły wybór dokonanej metody oszacowania dochodu
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż nie stanowiło rażącego narażenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej brak zastosowania zasad ustalania podstaw opodatkowania określonych w art. 23 par. 1 i 3 tej Ordynacji podatkowej oraz art. 193 par. 4 tej Ordynacji poprzez przyjęcie tego przepisu jako podstawy do pominięcia prowadzonej ewidencji czego nie uczynił żaden organ podatkowy w dotychczasowych postępowaniach.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po obszernym przestawieniu stanu faktycznego sprawy, podniesiono, iż twierdzenie sądu pierwszej instancji, że podstawę pominięcia prowadzone ewidencji stanowi przepis art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia, jest całkowicie nieuprawnione i bezpodstawne, albowiem nierzetelność bądź wadliwość ksiąg podatkowych może stwierdzić jedynie organ podatkowy, a nie sąd. Zgodnie bowiem z art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej instytucja pominięcia ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym jest prawnie uregulowana, a decyzje w tym zakresie są zastrzeżone wyłącznie dla organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg w trybie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej, czego uprawnione organy podatkowe do tej pory nie podnosiły. Stwierdzeniem zaś tej nierzetelności Sąd uzasadnia prawidłowość dokonania szacunku podstaw opodatkowania w trybie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopatruje się zbieżności i powiązań przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisem art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Według autora skargi kasacyjnej takie porównanie jest całkowicie bezprzedmiotowe albowiem dotyczy porównania dwóch odrębnych dziedzin prawa i nie można tutaj mówić nawet o jakichkolwiek analogiach Nie jest zatem możliwe dokonanie oszacowania podstaw opodatkowania przy powołaniu wyłącznie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez przywołania stosownego przepisu prawa proceduralnego, albowiem nie wiadomo według jakich zasad, w jakim trybie, według jakich metod i sposobów należy dokonać takiego szacunku. Nieprzywołanie zatem art. 23 Ordynacji podatkowej i niestosowanie zawartych w nim zasad szacunkowych było niewątpliwie, wbrew twierdzeniu WSA w Warszawie, rażącym naruszeniem prawa.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także, że błędne jest stanowisko uznające, iż takie naruszenie prawa nie było "rażącym" naruszeniem prawa i nie stanowiło podstawy dla Ministra Finansów, do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nawet w przypadku nie podniesienia przez spółkę przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, określonej w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligowało Sąd do stwierdzenia iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej powinna być uchylona z obrotu prawnego z powodu nie podania podstawy prawnej prawa procesowego, dokonanego przez organy podatkowe szacowania podstaw opodatkowania. Taki obowiązek Sądu wynika z art. 145 par. 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie powołanie zaś, przez organy podatkowe art. 23 Ordynacji podatkowej w wydanych decyzjach, jako podstawy prawnej prawa procesowego jest ewidentne.
Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wprawdzie skarżąca Spółka "zgodziła się" /str. 6 Ad. 3/, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jednakże dalsze wywody skargi kasacyjnej wykraczają poza granice rozstrzygnięcia. Argumenty dotyczące szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania mogłyby mieć znaczenie, gdyby przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja o wymiarze podatku za 1997 rok. Co więcej - skarżąca przypisuje temu Sądowi uprawnienie do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg /str. 7 ab initio/ co przy ograniczeniu tej kontroli do legalności aktu administracyjnego jest oczywistym nieporozumieniem.
Przypomnieć w związku tym należy, że kontrola Sądu dotyczyła wyłącznie wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej - w szczególności powołanego przez skarżącą pkt 3 /rażące naruszenie prawa/.
Przesłanki w tym przepisie określone mają charakter materialnoprawny. Wada zaskarżonego aktu, i to zasadnicza, zawarta jest w samym rozstrzygnięciu. Wyjątkowo tylko może dotyczyć samego postępowania, jeżeli narusza jego podstawowe reguły /np. zasadę dwuinstancyjności, podstawowe prawa strony do udziału w postępowaniu, zaskarżenia aktu itp./. Nie kwalifikuje się do takiej oceny wskazanie jednej z dwóch możliwych podstaw dokonania szacunku, chociażby jedną z nich wskazano błędnie. Wywody Sądu, dotyczące wzajemnych relacji art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej były związane wyłącznie z zarzutami skargi i miały na celu wyjaśnienie skarżącej tego aspektu sprawy. Nie miały natomiast znaczenia dla oceny, że w sprawie prowadzonej w trybie "instancyjnym" zakończonej decyzją z dnia 15 października 2002 r. doszło do takich naruszeń prawa, które uzasadniały wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego - w trybie nadzoru.
Ten tryb nie jest właściwy do rozstrzygania, czy organ podatkowy zasadnie skorzystał z możliwości oszacowania podstaw opodatkowania przewidzianej w obydwu wyżej wymienionych przepisach oraz czy wybrał właściwą metodę oszacowania.
W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd I instancji nie musiał przekonywać skarżącej Spółki, że decyzja wymiarowa odpowiada prawu, a powinien ograniczyć się do jej kontroli według kryterium "rażącego naruszenia prawa". Nie oznacza to jednak, że Sąd ten dokonał ponownej kontroli decyzji Izby Skarbowej, co uzasadniałoby podniesienia zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 p.d.p. przez jego błędną wykładnię.
Natomiast z drugiego zarzutu zdaje się wynikać, że to Sąd przyjmował za podstawę pominięcia ewidencji określone przepisy, jakby tego nie uczynił organ podatkowy kilka lat wcześniej.
Nieporozumieniem jest również powołanie się w tym postępowaniu na akceptowanie przez Sąd łamania zasady prawdy obiektywnej - co miałoby stanowić naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w sytuacji, gdy chodziło o kwestię dowodową /ilość silosów i paszy/. Taki zarzut mógłby być podnoszony w skardze na decyzję Izby Skarbowej, a nie na decyzję Ministra Finansów wydaną w trybie nadzoru.
Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.