Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 536/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lipca 2007 r. w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 18 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy w O. określił A. L. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności nieruchomości, dokonanej na podstawie umowy z dnia 13 października 1999 r. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stało się ostateczne wobec niezłożenia przez stronę odwołania.
Postanowieniem z dnia 21 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w związku z wnioskiem skarżącego wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. W dniu 26 lutego 2007 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę, w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie to wysłano pełnomocnikowi strony, jednak na błędnie oznaczony adres strony, a nie pełnomocnika.
Decyzją z dnia 23 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 18 kwietnia 2003 r.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 23 lipca 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy uznał, że błąd w doręczeniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowił wprawdzie wadliwość postępowania, jednakże strona nie wykazała wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie znalazł tym samym podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Odnosząc się do kwestii wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w O. wyjaśnił, że jako przesłankę prawną wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to jest zaistnienie w sprawie istotnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Skarżący wywodził bowiem, że organ podatkowy nie uwzględnił, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie faktury w ramach działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z decyzji z dnia 18 kwietnia 2003 r. wynika, iż fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, w której wykorzystywane były składniki majątku nieruchomego, będące przedmiotem sprzedaży w dniu 13 października 1999 r., znany był organowi pierwszej instancji. Wobec oświadczeń strony składanych w tym postępowaniu i treści decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji, w której kwestia ta była rozważana, Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.
W skardze do sądu administracyjnego A. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędną ocenę okoliczności wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie można mówić o ujawnieniu nowego dowodu, czy też nowej okoliczności, w sytuacji, gdy dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego, czy też okoliczność ta była przedmiotem rozważań. Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżący zwracał uwagę na okoliczność sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podając przy tym inną kwalifikację przychodu uzyskanego z tej sprzedaży oraz powoływał się na istnienie faktury VAT wystawionej w związku z przedmiotową transakcją. Okoliczność ta była znana organowi podatkowemu pierwszej instancji, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez niego decyzji z dnia 18 kwietnia 2003 r. Nie doszło zatem do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w powołanym wyżej przepisie.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skład orzekający odwołał się do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której stwierdzono, że uchylenie decyzji jest uzasadnione wówczas, gdy naruszenie powołanego przepisu postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy leży natomiast w interesie strony.
W rozpoznanej sprawie skarżący ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze nie przedstawił żadnych istotnych argumentów dotyczących zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nie sposób zaakceptować stanowiska strony jakoby do wykazania wpływu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na rozstrzygnięcie konieczne było udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Po pierwsze naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Po drugie, w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik skarżącego został wezwany do wykazania wpływu naruszenia przedmiotowego przepisu na wynik sprawy, czego nie uczynił.
Po trzecie zaś został zapoznany ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przez organ drugiej instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jeżeli zatem istniały jakiekolwiek dowody, czy też okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, powinny zostać przedstawione organowi przed wydaniem kwestionowanej decyzji. Samo gołosłowne twierdzenie, że uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału miało wpływ na wynik sprawy, należało - w ocenie Sądu - uznać za niewystarczające.
W skardze kasacyjnej A. L. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, to jest:
- - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasad prowadzenia postępowania administracyjnego i załatwienie sprawy w postępowaniu jednoinstancyjnym,
- - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że organ pierwszej instancji nie zapewnił skarżącemu za pośrednictwem pełnomocnika, którego ustanowił w sprawie, możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, czym została naruszona podstawowa reguła, iż postępowanie powinno być prowadzone na podstawie i w zgodzie ze wszystkimi zasadami Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z uwagi na wadliwość postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta tylko przez jedną instancję (odwoławczą), co stanowiło naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.
Skarżący zakwestionował twierdzenie Sądu, że nie każde naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie decyzji. Prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania zostało przyznane ustawowo i jest niepodważalnym prawem stron postępowania, które nie może zostać pominięte.
Autor skargi kasacyjnej wywodził ponadto, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło tylko naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż ze względu na fakt, iż pełnomocnik nie miał możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, nie mógł w pełni ustosunkować się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Wniesiony w rozpoznanej sprawie środek odwoławczy przywołuje jedną tylko podstawę zaskarżenia, przewidzianą w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającą na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analogiczną formułą posłużył się też ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy, stanowiącym podstawę dla wojewódzkich sądów administracyjnych do uchylenia zaskarżonych do tych sądów decyzji lub postanowień organów administracji publicznej.
W postępowaniu sądowoadministracyjnym, zarówno przed sądem pierwszej instancji jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przesłanką stanowiącą w pierwszym wypadku - podstawę wzruszenia zaskarżonych decyzji i postanowień organów administracji publicznej, w drugim zaś - orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, nie jest jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania przed organami administracji lub też przed sądem a tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie rozstrzygnięciem zachodzić powinien taki związek przyczynowy, którego rezultatem mógłby być inny wynik sprawy niż zawarty w przedmiotowym orzeczeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie obarczony był opisaną powyżej wadą.
W skardze jako naruszony wskazuje się przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie dokonanego w toku postępowania podatkowego uchybienia przepisom art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie zarzuty autora skargi kasacyjnej koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Jeżeli chodzi o skutki naruszenia przywołanego ostatnio przepisu Ordynacji podatkowej, to w tym przedmiocie wypowiedział się już przed ponad 4 laty rozszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (publik. ONSAiWSA 2005/4/66), na którą trafnie powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z tezy tej uchwały wynika między innymi, że uchybienie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisu postępowania, którego następstwem może być uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istnienia takiego związku przyczynowego pełnomocnik skarżącego nie wykazał na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, pomimo wezwania organu odwoławczego. Natomiast w postępowaniu przed organem drugiej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, co nie jest sporne między stronami.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji zajęte w zaskarżonym wyroku należało uznać za zasadne. Przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej, zainicjowanego wnioskiem skarżącego z dnia 6 września 2006 r., było bowiem żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 18 kwietnia 2003 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności nieruchomości. W takim postępowaniu organ podatkowy koncentruje się w głównej mierze na ustaleniu czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie, przewidziane w art. 240 Ordynacji podatkowej; w rozpoznanej sprawie przywoływano jako podstawę wznowieniową pkt 5 w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceny zatem organu wymagało czy powołane we wniosku skarżącego okoliczności i dowody posiadały przymiot nowości, w rozumieniu powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, a nadto czy były nieznane organowi, który przedmiotową decyzję wydał.
W takim stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszenie obowiązku organu podatkowego określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej poświęcone naruszeniom art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przedstawione ustalenia doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do uznania, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Z tego też względu należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.