Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 597/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. D. i M. R. – D. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w całości i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 9.005,00 zł.
Strona złożyła roczne zeznanie PIT-3 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 i jego korektę w dniu 26 czerwca 2007 r., w której wykazała należny podatek w wysokości 9.396,00 zł. W 2006r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną na własne nazwisko polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz sprzedaży używanych pojazdów zakupionych poza granicami kraju.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 31 października 2008 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 16.027,00 zł. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. oś. zamiejscowy w G. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Organ I instancji, na podstawie zeznań nabywców samochodów ustalił, że w części transakcji inna była wartość wskazana na dokumencie sprzedaży, a inna faktycznie zapłacona przez nabywcę. W czterech przypadkach nabywcy zeznali, że kupili samochody za cenę wskazaną w dokumencie sprzedaży, fakturze VAT. W celu ustalenia faktycznej wartości poszczególnych sprzedanych przez skarżącego samochodów organ przeprowadził dowód z opinii biegłego, na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych samochodów, co stanowiło podstawę do wyliczenia przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Organ podatkowy, pomniejszył przychód ten o wartość nabycia pojazdu wynikającą z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, oraz o wartość podatku VAT i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 19.168,00 zł.
Skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji wskazując, że "Jakkolwiek organ zasadnie stwierdził, iż skarżący zaniżył przychody ze sprowadzanych samochodów poprzez wystawienie faktur sprzedaży z zaniżonymi cenami albowiem ceny te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty, to jednak organ bezzasadnie pominął fakt, że skarżący zaniżył również rzeczywiste koszty nabycia tych aut za granicą, które później odsprzedał w kraju." Zdaniem strony wysokość kosztów nabycia powinna być uwzględniona w wysokości wynikającej z ustaleń organów celnych w prowadzonym przez nie postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego.
Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 9.005,00 zł., wskazując, że organ I instancji niezasadnie zakwestionował wartość przychodu w przypadku czterech samochodów, ponieważ ich nabywcy potwierdzili, że zakupili pojazdy w cenach wynikających z faktur sprzedaży. Brak więc podstaw do pominięcia tych dowodów i w konsekwencji uznania przychodu ze sprzedaży tych pojazdów w kwotach wynikających z wyceny biegłego rzeczoznawcy.
W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił poglądy organu I instancji i nie stwierdził naruszenia prawa procesowego oraz materialnego.
Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę, w której zarzucili naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), przez wybiórczą ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności pominięcie przez organ odwoławczy opinii biegłego J. M. powołanego przez Urząd Celny w Gorzowie Wlkp. Sekcja Karna Skarbowa w Świecku w toku postępowania Rks 496/2007/SG, II Ks 3/09, który ustalił rzeczywistą wartość zakupionych przez skarżącego za granicą pojazdów i pominięcie faktu dokonania przez stronę wpłaty uszczuplonego podatku akcyzowego w kwocie 17.905 zł, co oznacza, że nie powstał ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.005,00 zł.
Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 9.005,00 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując, że organ odwoławczy nie podzielił zdania organu I instancji w zakresie ustalenia ceny sprzedaży samochodów: Opel Corsa z 1997, Audi A4 z 2001, VW Golf IV z 2000 i Audi A4 z 2004. Organ odwoławczy oparł się na zeznaniach nabywców tych pojazdów, którzy potwierdzili, że ceny widniejące na fakturach są cenami rzeczywistymi. W zakresie pozostałych aut (Opel Vectra 2001, VW Passat 2001, VW Passat 2002, Audi A6 2000, Ford Mondeo 1997) podstawą zmiany cen ich sprzedaży były także zeznania ich nabywców, którzy oświadczyli, że na fakturach sprzedaży, widnieją zaniżone kwoty w stosunku do rzeczywistej ceny.
Organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu celnego w zakresie wartości zakupu przedmiotowych samochodów nie mogą stanowić podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ kosztem poniesionym jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym. Z przeprowadzonych dowodów z opinii biegłego nie wynikało, aby faktycznie w 2006 r. skarżący poniósł wydatki w wysokości wykazanej w opinii. W sytuacji, gdy organ nie uznał za dowód deklaracji AKC-U złożonych przez skarżącego w Urzędzie Celnym, to spowodowało ustalenie zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie 9.005,00 zł.
Podkreślono, iż organ II instancji uznał opinię biegłego J. M. za nieprzydatną jako dowód, gdyż nie stwierdza, czy samochody zostały rzeczywiście zakupione za wskazane kwoty, stwierdzając jedynie ich wartość.
Zdaniem strony organ skupił się na zdyskredytowaniu opinii jako dowodu, pomijając fakt uzupełnienia przez skarżącego akcyzy. Zignorowanie zapłaty skorygowanej akcyzy powoduje, że strona raz uiszcza podatek akcyzowy od określonej wartości przyjętej przez organ podatkowy, a następnie w odniesieniu do innego podatku organ, uznaje ten fakt za bez znaczenia, przy określaniu podstawy opodatkowania. Jeśli korekta akcyzy następuje wskutek opinii biegłego, to brak jest uzasadnienia dla odmowy znaczenia dowodowego takiej opinii.
Kolejny zarzut dotyczył powołania się w decyzji na umowy kupna-sprzedaży, jako potwierdzające faktycznie poniesione koszty w związku z zakupem samochodów, podczas gdy skarżący sam wskazał te koszty, natomiast faktury wystawił dla nabywców samochodów i wynikają z nich jedynie ceny sprzedaży, a nie ceny nabycia samochodów od dostawcy w Niemczech.
Strona podkreśliła, że powołane argumenty uzasadniają zarzut dopuszczenia się przez organ naruszeń w zakresie postępowania dowodowego i błędnych ustaleń dotyczących ceny zakupu samochodów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia kosztu uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Za całkowicie chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p., podkreślając, że organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co umożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ze gromadzonego materiału dowodowego organy wyprowadziły spójne i logiczne wnioski, które znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji obu instancji. Ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów i nie była oceną dowolną. Ustalenia swoje organy oparły w głównej mierze na zeznaniach świadków, nabywców pojazdów oraz na opinii powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy.
Zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie wartości sprzedanych przez skarżącego pojazdów. Z zeznań części świadków wynikało, że faktycznie zapłacili za nabyte pojazdy, cenę wyższą, niż cena wynikająca z faktury wystawionej przez skarżącego. W celu ustalenia faktycznej wartości sprzedanych pojazdów, organ powołał biegłego, który wartości te wyliczył. Następnie stały się one podstawą do wyliczenia uzyskanego przez stronę przychodu.
Zarzuty skarżącego sprowadzały się do zanegowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów. Uważał on bowiem, że jako koszt uzyskania przychodów powinno się przyjąć wartości ustalone przez organy celne w toku postępowania w zakresie podatku akcyzowego.
Takie stanowisko jest, w opinii Sądu, niezasadne, ponieważ prowadzone przez organy celne postępowanie miało całkowicie inny przedmiot, którym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organy celne zakwestionowały w tym postępowaniu wartość nabytych przez skarżącego pojazdów. W celu ustalenia tej wartości i podstawy opodatkowania przeprowadziły postępowanie, które doprowadziło do uiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego w wyższej, niż wcześniej zadeklarowana, wysokości.
Sąd podkreślił, że tak ustalonej wartości nabytych pojazdów nie można utożsamiać z kosztem ich nabycia na gruncie ustawy o podatku dochodowym ponieważ, stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty faktycznie, rzeczywiście poniesione. Strona nie wykazała, aby poniosła koszty inne niż te, które wynikają z przedłożonych przez nią dokumentów nabycia pojazdów.
Podnoszona przez stronę okoliczność zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych nie ma wpływu na ustalenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ są to dwa przedmiotowo odrębne postępowania.
Sąd wskazał, że organ II instancji w prawidłowy sposób uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącym zobowiązanie w niższej wysokości, dostrzegając, że część nabywców samochodów oświadczyła, iż cena nabycia była tożsama z ceną wynikającą z dokumentu sprzedaży tych pojazdów. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że brak było podstaw do zakwestionowania wartości sprzedaży i uzyskanego z tego tytułu przychodu.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa procesowego, tj. narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na powyższe strona wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy PP/4400 – 26/11 Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. dla skarżącego, w zakresie złożonych tam dokumentów w postaci umów sprzedaży na okoliczność tego, że skarżący nabył na terenie Niemiec samochody: VW Passat 2001, VW Passat 2002, Opel Vectra 2001, Ford Modeno 1997, Audi A6 2000, Audi A4 2001, Opel Corsa 1997, za ceny później skorygowane przez Urząd Celny jak również odpowiadające wartościom przyjętych przez biegłego J. M.; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, w jakiej wysokości przyjąć kwotę nabycia przez niego samochodów na terytorium Niemiec. Nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać uwzględnione ustalenia organu celnego dotyczące zakupu samochodów na terenie Niemiec. Według strony taki pogląd oznacza, że – przy uwzględnieniu korekty podatku akcyzowego wobec podatnika – został on niejako podwójnie opodatkowany, ponieważ zapłacił podatek (korekta akcyzy) przy uwzględnieniu kwoty nabycia samochodów w oparciu o opinię rzeczoznawcy, a obciążający go podatek od osób fizycznych został naliczony z pominięciem kwoty nabycia samochodów ustalonej w oparciu o opinię rzeczoznawcy, przy czym w obu przypadkach podstawę opodatkowania obliczono przy użyciu tej samej zmiennej.
W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej strona zażądała przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w Z. na okoliczność złożonych tam umów sprzedaży P. D. oraz wskazanych tam cen rzeczywistego ich nabycia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą stanowić podstawy wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zostały one oparte jedynie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i de facto wiążą się z kwestionowaniem ustalonego przez organy stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.
Zdaniem jednakże NSA ustalone okoliczności stanu faktycznego, stanowią wystarczającą podstawę faktyczną, umożliwiającą rozstrzygnięcie spornego problemu. Strona w żadnej mierze nie wykazała, że wskazywane przez Sąd pierwszej instancji fakty, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są fałszywe i niekompletne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zbywała – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – samochody, zaniżając ceny sprzedaży. Przedstawiała zarazem dowody ich nabycia, które – jak sama twierdzi - również wykazywały wartości zaniżone. Nie są zasadne zatem twierdzenia o niedostrzeżeniu przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim naruszenia przez organy art. 122 czy też 187 § 1 O. p., z których wynika nakaz zgromadzenia zupełnego (tj. niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy) materiału dowodowego oraz jego wszechstronna ocena.
Skarżący przeoczył także to, że ocena dowodów w rozpatrywanej sprawie winna być (i była) dokonywana z uwzględnieniem implikacji wypływających z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Co do zasady podatnik ma zatem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma albo może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Mając na względzie powyższą regułę nie można jednak pominąć treści art. 24a u.p.d.o.f., jak również przepisów § 12 ust. 3 Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Podatnik będąc przedsiębiorcą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych wspominanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu do skarżącego dokumentowanie wydatków na zakup samochodów powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podnoszono, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (tak też NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11 – dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie udowodnił jakie w istocie poniósł koszty nabycia samochodów, a tylko w takim wypadku – stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłyby zostać zaliczone one do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast obowiązku tego nie mogą zastąpić ustalenia organu celnego w zakresie wartości zakupu przedmiotowych samochodów ustalonych przez rzeczoznawcę, ponieważ ma to wyłącznie znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie stanowiąc zarazem dowodu, że wydatki w takiej wartości zostały rzeczywiście przez podatnika poniesione. W rozpatrywanej sprawie organ w istocie przyjął rozwiązanie korzystne dla podatnika, albowiem po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględnił wartość nabycia pojazdu wynikającą z przedłożonych przez niego dokumentów, które mógł pominąć zważywszy, że sam skarżący kwestionuje ich rzetelność, nie przedkładając zarazem żadnego dowodu świadczącego o rzeczywiście zapłaconej należności na rzecz konkretnego zbywcy. Jedynie na marginesie zwrócić wypada uwagę, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, iż w takich przypadkach brak również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania (por. wyrok z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11).
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz 205 § 2 p.p.s.a.