Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r., sygn. I SA/Wr 1644/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jerzego Dawidowicza na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 maja 2003 r., nr PD I 4117/60/03, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2003 r., nr PD I/4110/KP/6/03, wydaną w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 15 lutego 2001r., ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA podał, że w deklaracji z dnia 29 grudnia 1998 r., zawierającej wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej od dnia 1 stycznia 1999 r., Jerzy Dawidowicz wskazał, że będzie wykonywał na terenie kraju usługi transportowe bez zatrudniania innych osób. Dołączył kserokopię dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego uniwersalnego "Daewoo-FSO" truck o dopuszczalnej ładowności 850 kg i 2 miejscach. Sprecyzował później, że będą to usługi transportowe - bagażowe taxi bez zmiennika pojazdem o ładowności do 2 ton, co było podstawą wydania decyzji ustalających wysokość stawki karty podatkowej na poszczególne lata od 1999 do 2002.
Dopiero w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 5 listopada 2002 r. i następnie postępowania podatkowego ustalono, że już w dniu 4 stycznia 1999 r. Jerzy Dawidowicz zawarł na czas nieokreślony umowę o świadczenie usług z Hurtownią Leków "Aflopa" w Pabianicach (w skrócie: umowa z 04.01.1999 r.), przyjmując do wykonania nie tylko usługi transportowe w zakresie dostarczania towarów handlowych zleceniodawcy wyznaczonym kontrahentom, ale również zbierania zamówień na dostawy towaru do wyznaczonych kontrahentów, odbioru należności za dostarczony towar oraz rozliczania się z tych należności, a także innych zadań w zakresie interesów Hurtowni Leków "Aflopa" S.A. W punkcie 3 umowy uzgodniono, że zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność materialną za towar w trakcie transportu oraz za powierzoną gotówkę do momentu jej wpłaty do kasy Hurtowni lub na wyznaczony rachunek bankowy. W punkcie 4 ustalono, że zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność (włącznie z finansową) za prawidłowość rozliczeń z kontrahentami z jednej strony, a kasą Hurtowni z drugiej oraz prawidłowe prowadzenie dokumentacji tych rozliczeń zgodnie z przepisami wewnętrznymi zleceniodawcy.
W załączniku nr 1 do umowy ustalono wynagrodzenie za usługi w formie ryczałtowej stawki za kilometr + premia transportowa, przy czym przewidziano wystawianie przez zleceniobiorcę raz w miesiącu rachunków za świadczone usługi.
W pisemnych wyjaśnieniach, stanowiących załącznik do protokołu kontroli podatkowej, Jerzy Dawidowicz stwierdził, że otrzymywał premię transportową za sumienną dostawę towaru, realizację reklamacji, zbieranie zamówień na dostawy towaru od wyznaczonych kontrahentów, odbiór należności za dostarczony towar, sumienne i skrupulatne rozliczanie się z tych należności, dostarczanie pism i spełnianie innych zadań zleconych przez zleceniodawcę.
Zdaniem WSA, w tych okolicznościach trudno zasadnie kwestionować ocenę organów podatkowych, że skarżący od samego początku swojej działalności w roku 1999, mimo zgłoszenia we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej, że będzie wykonywał usługi przewozowe taksówką bagażową, wykonywał w istocie systematycznie i za wynagrodzeniem również inne czynności, wykraczające poza zakres usług przewozowych w zakresie przewozu ładunków. Były to w pewnym zakresie usługi akwizycyjne, usługi przedstawiciela Hurtowni załatwiającego reklamacje klientów, jej kasjera, zbierającego należności od klientów i rozliczającego się z nich, doręczyciela pism wysyłanych przez Hurtownię "Aflopa" itp.
Podkreślono, że gdyby skarżący w swoim wniosku ujawnił cały zakres czynności, których podjął się na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 4 stycznia 1999 r., urząd skarbowy miałby podstawy do wydania decyzji odmawiającej zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; w skrócie: u.z.p.d.). Ponieważ ustalono to dopiero w wyniku kontroli podatkowej, były podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 40 ust. 1 u.z.p.d. i to niezależnie nawet od podkreślanej przez skarżącego sporadycznej jedynie działalności handlowej w 1999 r.
WSA nie stwierdził również naruszenia przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji wskazanych w skardze przepisów postępowania, tym bardziej, iż skarżący nie zakwestionował ustalonych okoliczności faktycznych, lecz polemizował z ich oceną prawną. Z tych przyczyn uznano skargę za nieuzasadnioną i oddalono ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).
Skargę Kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Jerzy Dawidowicz (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu adw. Rafała Halarewicza), zaskarżając ten wyrok w całości. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji zasądzenie kosztów postępowania i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Wniesiono również o przeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia, z których skarżący nie mógł skorzystać w toku postępowania przed organami podatkowymi z uwagi na ich pozyskanie dopiero w toku sprawy przez WSA.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w ujawnionym w sprawie stanie faktycznym skarżący Jerzy Dawidowicz wykonywał oprócz usług transportowych usługi, których przedmiot nie mieścił się w zakresie decyzji Urzędu Skarbowego we Wrocławiu o ustaleniu stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2002 r., albowiem podatnik ten świadczył na rzecz firmy Hurtownia Leków "Aflopa" S.A. w Pabianicach usługi polegające nie tylko na przewozie taksówkowym (do 2 ton ładunku) towarów, ale również usługi akwizytora, przedstawiciela handlowego oraz kasjera - w sytuacji, gdy wszystkie wykonywane przez skarżącego na rzecz Hurtowni "Aflopa" czynności mieściły się w zakresie wykonywanych przez Jerzego Dawidowicza usług taksówkowych (transportowych), a zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie wskazały, jakie konkretnie usługi sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), poza usługami transportowymi, miał rzekomo świadczyć skarżący; (b) art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnej interpretacji zamiaru stron umowy z dnia 04.01.1999 r., poprzez uznanie, że zakres świadczonych przez skarżącego usług wykraczał poza usługi transportowe, objęte kartą podatkową zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia oświadczeń woli i zamiaru stron tej umowy, poparta rzeczywistym rodzajem czynności wykonywanych na podstawie tej umowy przez skarżącego, prowadzi do przyjęcia, iż świadczone przez skarżącego na rzecz tego podmiotu usługi nie wykraczały poza czynności przewozu; powyższy zamiar stron dodatkowo potwierdza treść załącznika do umowy oraz treść wyjaśnień przedstawicieli spółki "Aflopa", zgodnie z którymi wynagrodzenie za świadczone przez skarżącego usługi zostało ustalone jako ryczałtowa stawka za każdy kilometr dokonanego przewozu plus premia transportowa, a więc wynagrodzenie należało się skarżącemu wyłącznie za świadczone usługi przewozowe; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 K.p.c. przy zastosowaniu art. 106 § 5 p.p.s.a., o istotnym wpływie na wynik sprawy, polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż podatnik nie kwestionował ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, a jedynie polemizował z ich oceną prawną, w sytuacji, gdy skarżący we wniesionej skardze wskazywał na szereg okoliczności, świadczących o wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zastosowanie w toku postępowania szeregu niekorzystnych dla podatnika domniemań, nie znajdujących uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, nie ustosunkowanie się organów podatkowych do istotnych twierdzeń podatnika itp.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 w.w. ustawy). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 w.w. ustawy), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.
Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż podatnik nie kwestionował ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, a jedynie polemizował z ich oceną prawną, w sytuacji, gdy skarżący we wniesionej skardze wskazywał na szereg okoliczności, świadczących o wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zastosowanie w toku postępowania szeregu niekorzystnych dla podatnika domniemań, nie znajdujących uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, nie ustosunkowanie się organów podatkowych do istotnych twierdzeń podatnika itp.
Należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie przeprowadzał postępowania dowodowego, nie rozpatrując również zgłoszonych wniosków dowodowych. Z tych względów nie mógł naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c., zaś zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie sformułowano. Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: (1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, (2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi jedynie, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego.
Zgodnie zaś z art. 233 § 1 i 2 k.p.c., sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała więc zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi zaś podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a.
Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie powołano właściwej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do podważenia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 p.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Rozpatrując zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutem błędnego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. strona wnosząca skargę kasacyjną podejmuje polemikę z przyjętym przez WSA i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanem faktycznym.
W skardze kasacyjnej podano bowiem, że Sąd przyjął, iż Jerzy Dawidowicz wykonywał oprócz usług transportowych usługi, których przedmiot nie mieścił się w zakresie decyzji Urzędu Skarbowego we Wrocławiu o ustaleniu stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2002 r. - świadczył bowiem na rzecz firmy Hurtownia Leków "Aflopa" S.A. w Pabianicach usługi polegające nie tylko na przewozie taksówkowym (do 2 ton ładunku) towarów, ale również usługi akwizytora, przedstawiciela handlowego oraz kasjera. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wszystkie wykonywane przez podatnika na rzecz Hurtowni "Aflopa" czynności mieściły się w zakresie wykonywanych przez Jerzego Dawidowicza usług taksówkowych (transportowych).
Na zakończenie warto zauważyć, że WSA nie mógł naruszyć art. 65 K.c. przez niewłaściwe zastosowanie. Pomijając bowiem kwestie możliwości stosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie powoływał tego przepisu.
Wskazane w skardze kasacyjnej decyzje podatkowe nie mają wpływu na niniejsze postępowanie, dotyczą bowiem innego podatkowego stanu podatkowego i innych lat podatkowych.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do § 19 pkt 1 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm. (pkt 2 wyroku). Z uwagi na tożsamość kwestii poruszanych w niniejszej sprawie ze sprawą II FSK 401/06, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, ograniczając się do orzeczenia kosztów zastępstwa procesowego w sprawie II FSK 401/06.