Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 336/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 7 września 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 197 303 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Organ podatkowy wyjaśnił, że Skarżący w zeznaniu PIT-38 wykazał, że w 2005 r. uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w łącznej wysokości 13 147 291,08 zł, na który złożył się przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wysokości 11 651 400 zł wykazany w informacji PIT- 8C wystawionej przez I.[...] i Spółka, spółka jawna oraz przychody w wysokości 1 495 891,08 zł wykazane w części E informacji PIT-8C wystawionej przez K.[...] Spółka Akcyjna. Łączne koszty uzyskania przychodów wykazane przez Skarżącego wyniosły 2 399 454,24 zł.
Skarżący w związku z uzyskaniem od syndyka masy upadłościowej I.[...] i Spółka, spółka jawna korekty informacji PIT-C skorygował swoje pierwotnie złożone zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 r.
W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie opodatkował całości przychodu osiągniętego z tytułu transakcji forex zawieranych w 2005 r. Powołując się na ustalenia dokonane przez biegłego organ podatkowy wskazał m.in., że Skarżący w korekcie zeznania podatkowego za 2005 r. nie wykazał udokumentowanego przelewem z dnia 21 kwietnia 2005 r. przychodu w kwocie 800 000 zł dotyczącego wypłaty części depozytu z konta I.[...] i Spółka, spółka jawna.
W oparciu o dokonane ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący uzyskał w 2005 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w łącznej wysokości 2 495 891,08, na który złożył się przychód w wysokości 1 495 891,08 zł wykazany w części E Informacji PIT-8C wystawionej przez K.[...] Spółka Akcyjna oraz przychód w wysokości 1 000 000 zł stanowiący wypłaty z I.[...] i Spółka, spółka jawna na rzecz Skarżącego w 2005 r., przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1 457 452,24 zł. Osiągnięty dochód wyniósł 1 038 436,84 zł i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Organ podatkowy uznał tym samym, że dane wykazane przez Skarżącego w korekcie zeznania PIT-38 za 2005 r. są niezgodne z rzeczywistością.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - po rozpatrzeniu odwołania - wskazaną na wstępie decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wobec uznania rozliczeń księgowych I.[...] i Spółka, spółka jawna za nierzetelne i przyjęcia, w konsekwencji za nierzetelne informacji sporządzanych dla klientów o osiągniętym wyniku transakcji forex, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł swoje stwierdzenia na ustaleniach biegłego sądowego oraz dowodach wpłat i wypłat udokumentowanych w toku postępowania przez Skarżącego. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1b i art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Skarżącego za niezasadną.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, jakoby doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż różnica dotycząca roku podatkowego 2005 w kwocie 1 000 000 zł ("0" zł wpłata, wypłata 1 000 000 zł), stanowi przychód tego roku podatkowego i do niego należy odnosić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd stwierdził też, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania przez Skarżącego ustaleń organów podatkowych opartych na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu kwota 1 000 000 zł stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- 1) naruszenie prawa materialnego obejmujące:
- - błędną wykładnię art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie oceny, że dochód z transakcji na rynku forex został osiągnięty w momencie wypłaty środków pieniężnych przez Skarżącego, gdy zgodnie z powołanym przepisem oraz w rzeczywistości powstaje on w momencie wykonania praw z pochodnego instrumentu finansowego, czyli jego zamknięcia i ustalenia efektu finansowego;
- - brak zastosowania art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że kwota wypłat dokonana przez Skarżącego w 2005 r. z rachunku prowadzonego przez I.[...] i Spółka, spółka jawna, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodu;
- - opodatkowanie dochodów osiągniętych przez Skarżącego w okresach objętych przedawnieniem, co stanowi naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej;
- - ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co stanowi naruszenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej;
- 2) naruszenie przepisów postępowania obejmujące:
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", bowiem Sąd będąc zobowiązany orzec na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, oparł zaskarżone orzeczenie na wnioskach sprzecznych z zasadami logicznego myślenia.
Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., poza wskazanym w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie wymogami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 P.p.s.a.
Zarzut kasacyjny zapisany jako naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej jest w przywołanym powyżej kontekście nieprawidłowy, jako wysoce oraz istotnie nieprecyzyjny. Wskazana przez Skarżącego jednostka redakcyjna tekstu prawnego w postaci art. 70 Ordynacji podatkowej zawiera wiele różnych, odrębnych części obejmujących nietożsame z sobą regulacje prawne, zaś ze skargi kasacyjnej jednoznacznie nie wynika, które z nich miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji i w jakiej formie: przez błędną wykładnię czy też nieprawidłową ocenę zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym.
Podkreślić także należy, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono dostatecznych zarzutów w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jest (ewentualnie) wadliwego ustalenia bądź nieuzasadnionego zaniechania ustalenia określonych jego elementów. Zaprezentowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej jest niewątpliwie niewystarczający, ponieważ przepis ten nie stanowi jedynej i wyłącznej podstawy prawnej procesowego odtwarzania stanu faktycznego spornego w indywidualnej sprawie opodatkowania. Wobec powyższego, Skarżący nie zakwestionował kasacyjnie ustaleń faktycznych dotyczących obliczenia i wysokości spornego dochodu, jak również czasu jego uzyskania - innego, aniżeli wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji zaaprobował zakres postępowania dowodowego jak też ustalenia dowodowe organów podatkowych. Uzasadnienie to nie zostało także zaskarżone adekwatnym zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec powyższego, stan faktyczny sprawy, który nie mógł zostać zweryfikowany z powodu przywołanych zaniechań skargi kasacyjnej, tworzył dostateczne podstawy do zastosowania prawa materialnego w taki sposób, jak to uczynił i przedstawił Sąd pierwszej instancji.
Przywołać w tym miejscu należy utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przychód ze zbycia praw majątkowych, a więc również ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie zbycia prawa majątkowego; powstaje on zatem w dacie otrzymania zapłaty. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny z wyrokach o sygn. akt: II FSK 1724/09, II FSK 1725/09, II FSK 21/11 oraz II FSK 1259/12, natomiast stan faktyczny i prawny sprawy niniejszej nie uzasadnia dostatecznie odstąpienia od linii orzeczniczej wynikającej z powołanych orzeczeń.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.