Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 606/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie skargi T. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że T. W. 6 sierpnia 2012 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (“SKA"), która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Skarżący zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.
W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: Czy jako akcjonariusz SKA, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący z treści przepisów art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037, dalej jako K.s.h.) oraz art. 33¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz.
93) wywiódł, iż jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewidują przepisy u.p.d.o.f.
W interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 r. Minister Finansów stanowisko skarżącego w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez SKA uznał w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji za nieprawidłowe, zaś w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki, poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji za prawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też w wyniku emisji nowych akcji. W ocenie organu z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną.
Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, co oznacza, iż nie może być mowy o powstaniu u jej akcjonariusza dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Zdaniem organu w sytuacji, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi w całości z majątku spółki, którego co istotne - na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał tak jak czynił to komplementariusz. Wskazano, że w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej.
Z wskazanych względów uznano, że skarżący jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji.
Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
I.3. W skardze do WSA strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;
- - art. 120 oraz 121 § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.),
- – w wyniku dokonania rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego, jako akcjonariusza SKA, opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Skarżący wywodził, że wykładnia dokonana przez organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego czym – w ocenie skarżącego - naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.
I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Sąd przyjął, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).
Jednocześnie wskazano, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie otrzymał faktycznie, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Przewidziane przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Z przedstawionych powyżej powodów Sąd ocenił, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.
II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jej błędną interpretację i błędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że przydzielenie akcjonariuszowi akcji z nowej emisji sfinansowane przez podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo – akcyjnej, nie generuje po stronie akcjonariusza przychodu i nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty podatku z tytułu ww. czynności.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje.
Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13 oraz 3243/13 (treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach.
Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał.
Pogląd ten należało uznać za wadliwy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki.
Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania.
Tym samym nie można uznać, że skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. jest niezasadny.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.