Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w dniu 21 grudnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu oraz momentu ujęcia faktur (not) korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów. Towary są nabywane przez Spółkę od kontrahentów na podstawie długoterminowych umów handlowych. W celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Spółka renegocjowała warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012 r. (tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego za 2011 r.). Spółka oraz zagraniczny kontrahent zawarli porozumienie i podpisali aneks do długoterminowej umowy handlowej (dalej: "Aneks").
Do dnia zawarcia Aneksu nie był znany wynik prowadzonych negocjacji (w szczególności wynik negocjacji nie był znany w roku 2011). Jednym z efektów zawarcia Aneksu jest obniżenie ceny towarów zakupionych przez Spółkę w 2011 i 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny). Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego notami korygującymi (wystawienie not korygujących nastąpiło na podstawie prawa państwa kontrahenta). Łączna kwota obniżki (dotycząca towarów nabytych w 2011 oraz w 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu) ustalona na podstawie Aneksu została ujęta w księgach Spółki w miesiącu zawarcia Aneksu (listopadzie 2012 r.) jako zmniejszenie kosztów rachunkowych (księgowanie na koncie zespołu 4).
Wskazane rozliczenie rachunkowe zostało zaakceptowane przez audytora Spółki (biegłego rewidenta). Towary nabywane przez Spółkę są na bieżąco odsprzedawane, bądź też mogą być magazynowane przez Spółkę (i ujęte jako zapas) przed sprzedażą. Wskaźnik rotacji zapasów wskazuje, że towary zakupione w 2011 r. zostały dostarczone odbiorcom w roku 2011 oraz 2012, a towary zakupione w roku 2012 i zafakturowane przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu (tj. w listopadzie 2012 r.) zostały/zostaną dostarczone odbiorcom do końca 2012 r. Wskaźnik rotacji zapasów Spółki w latach 2009 - 2011 kształtował się następująco:- 2009-27 dni; - 2010-19 dni; - 2011 -24 dni. Wskaźnik rotacji zapasów za rok 2012 nie jest jeszcze skalkulowany, jednakże Spółka nie wprowadziła istotnych zmian w prowadzonej gospodarce materiałowej, zatem również w roku 2012 wskaźnik nie powinien przekroczyć 30 dni. Wskaźnik rotacji zapasów jest wskaźnikiem średniorocznym, niwelującym odchylenia sezonowe.
Powyższe wskaźniki za lata 2009 - 2011 zostały skalkulowane przez biegłego rewidenta i zaprezentowane w opublikowanym Raporcie i opinii zbadania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2011. Działalność Spółki polega na dostawie towarów rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W związku z tym zgodnie z art. 12 ust. 3c i d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p), Spółka rozpoznaje przychody podatkowe w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Oznacza to, że Spółka nie rozpoznaje jako przychód podatkowy danego okresu przychodów księgowych obejmujących towary, których dostawa nastąpiła przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego określonego w umowie bądź przed wystawieniem faktury (tzw. "szacunki"). Powyższe przychody księgowe zostają ujęte w wyniku podatkowym w późniejszym okresie tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Konsekwentnie, Spółka rozpoznaje bezpośrednie koszty podatkowe tylko w odniesieniu do tych przychodów księgowych, które zostały rozpoznane jako przychody podatkowe.
W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: W jaki sposób i w jakim okresie Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i 2012 przed dniem podpisania Aneksu, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?
Zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012 roku. Zważywszy na inne okresy rozpoznania przychodów i kosztów dla celów podatkowych i księgowych z tzw. szacunków, Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i 2012 przed dniem podpisania Aneksu, poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za miesiąc zawarcia Aneksu (tj. w listopadzie 2012 roku), w części dotyczącej towarów, których dostawa została rozpoznana przez Spółkę jako przychód podatkowy do końca listopada 2012 roku. W pozostałej części, tj. w zakresie towarów objętych Aneksem, których dostawa nie została rozpoznana jako przychód podatkowy do końca listopada 2012 roku, koszty bezpośrednie będą kosztami podatkowymi w dacie realizacji odpowiadających im przychodów podatkowych.
Zdaniem skarżącej, stosując zasady ogólne rozpoznania kosztów bezpośrednich (rozpoznania ich w roku osiągnięcia przychodów), na podstawie art. 15 ust. 4b i c u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Według organu interpretacyjnego niezależnie od przyczyny wystawienia korekty, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Organ zaznaczył, iż przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura (nota) korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Minister Finansów uznał, iż faktury (noty) korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami danego roku, otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok, powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (pierwotnego), ponieważ późniejsze wystawienie faktury (noty) korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego (i tym samym nie generuje nowych kosztów), tylko zmienia już zaistniałe.
Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie sposobu oraz momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z podpisaniem aneksu do pierwotnej umowy handlowej tj. na bieżąco. Zdaniem Ministra Finansów skarżąca powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za poprzednie okresy rozliczeniowe tj. za rok 2011 oraz 2012.
Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
I.3. W skardze do WSA strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo, że ww. normy określają zasady rozpoznania kosztów bezpośrednich i znajdują zastosowanie w odniesieniu do korekty takich kosztów (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych);
- - art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.;
- - dalej jako O.p.) poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej, tzn. uznanie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe i wskazanie, że Spółka powinna rozpoznać korektę kosztów bezpośrednich w okresach przeszłych (wstecz), pomimo braku regulacji prawnej przewidującej taki skutek;
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e O.p. - poprzez wydanie Interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych.
I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę uwzględnił. W ocenie Sądu błędne jest zarówno stanowisko organu podatkowego i skarżącej, tej ostatnio w szczególności w zakresie postawionej tezy dotyczącej obniżenia kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia aneksu tj. listopada 2012 roku.
W ocenie Sądu kwoty uzyskane przez skarżącą, czy też jak określono we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie pieniężne od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny) stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, iż art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje enumeratywnie, co nie stanowi przychodu. Zauważyć zatem należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskując zatem a contrario, przychodami będą wszelkie zwrócone kwoty pokrywające poniesione wydatki, o ile wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Skoro poniesione przez Spółkę w 2011 i 2012 roku wydatki, związane z warunkami długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych zostały zaliczone do kosztów roku 2011 i 2012, wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie mógł być zastosowany.
II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku otrzymanie faktury (noty korygującej) po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 u.p.d.o.p., odnoszącej się do uprzednio wykazanego kosztu uzyskania przychodu nie ma obowiązku dokonania korekty rozliczeń rocznych.
W związku z powyższym na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami z art. 174 P.p.s.a. i wnioskami środka prawnego określonymi w art. 176 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor środka prawnego wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w przypadku otrzymanie faktury (noty korygującej) po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 u.p.d.o.p., odnoszącej się do uprzednio wykazanego kosztu uzyskania przychodu nie ma obowiązku dokonania korekty rozliczeń rocznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ dokonał analizy wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemu przez pryzmat zasad potrącania kosztów, poddając analizie brzmienie art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Ponadto podkreślono, że faktura (nota) korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z ww. przepisów.
Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że odpowiedź na zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie powinna koncentrować się na interpretacji definicji przychodu podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka w celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy renegocjowała warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012 r. skarżąca oraz zagraniczny kontrahent zawarli porozumienie i podpisali aneks do długoterminowej umowy handlowej. Jednym z efektów zawarcia aneksu było obniżenie ceny towarów zakupionych przez Spółkę w 2011 i 2012 roku i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne od zagranicznego kontrahenta.
Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego notami korygującymi. Spór w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna rozpoznać obniżenie cen towarów nabytych przez nią i zafakturowanych przez kontrahenta w 2011 i 2012 r. przed dniem podpisania aneksu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, że świadczenia pieniężne uzyskane przez Spółkę od zagranicznego kontrahenta (stanowiące kwotę uzgodnionej obniżki ceny) stanowią przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem przychód ten powinien być rozpoznany w dacie jego otrzymania. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem są otrzymane pieniądzem wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Natomiast w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. normodawca wskazał jedynie przykładowe rodzaje przysporzeń, uznawanych za przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wykładnia art. 12 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy uzasadnia przyjęcie, że przychodem wpływającym na wysokość dochodu do opodatkowania jest wszelki przychód, który nie został wyłączony tj. nie został wymieniony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Na podstawie tego przepisu Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że stosując wnioskowanie a contrario przychodami będą wszelkie zwrócone kwoty pokrywające poniesione wydatki, o ile wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem poniesione przez skarżącą w 2011 i 2012 r. wydatki zostały zaliczone w tych latach do kosztów uzyskania przychodu to wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje w sprawie zastosowania, a tym samym przedmiotowe świadczenie stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie podważył organ w skardze kasacyjnej. Nie ma wobec tego także uzasadnienia zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem kalkulacja kosztów w latach 2011 i 2012 była prawidłowa nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych.
Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Wobec powyższego nie ma podstaw do korygowania kosztów podatkowych w okresach poprzedzających otrzymanie świadczenia pieniężnego. Zatem zasady potrącania kosztów określone w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Stosując zasady ogólne rozpoznania kosztów bezpośrednich (rozpoznania ich w roku osiągnięcia przychodów), na podstawie art. 15 ust. 4b i c u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.