Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 14 lipca 2006 r., I SA/Sz 91/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. i H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 9 grudnia 2005 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 sierpnia 2005r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
- 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: H. F. prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie skupu i sprzedaży produktów rolnych, zwierzęcych i mięsa w firmie pod nazwą "F." w P. Organ podatkowy przeprowadził analizę ekonomiczną w oparciu o dane wynikające z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przedłożone przez podatnika dokumenty i inne zebrane materiały i stwierdził na podstawie faktur, że podatnik w badanym roku podatkowym wykazał sprzedaż 142.315,60 kg towarów o wartości netto 859.608,72 zł zaś zakupił żywca wieprzowego 236.363 kg o wartości 786.051,27 zł, z czego wynika, że średnia marża stosowana wynosiła 9,36 %. Porównanie ilości zakupionego żywca (236.363 kg) w stosunku do wykazanej ilości sprzedanego mięsa (142.315,60 kg) wskazywało, że ubytki produkcyjne wyniosły 39,79 %. Zakwestionowano taką wysokość ubytków wykazując, że gdyby tak było, to w zakładzie Z.P.M. "Z." B. K., z którego usług w zakresie uboju, rozbioru i przechowywania żywca podatnik korzystał, musiałoby pozostać 91.685,21 kg odpadów do utylizacji, a tymczasem z faktur i kwitów wagowych tego zakładu wynika, że w całym roku 2003 przekazano do utylizacji 59,44 tony. Wskazano nadto, że utylizacja 91.685,21 kg (91,69 ton) odpadów kosztowałaby B. K. 66.013,35 zł podczas, gdy z tytułu całości usług ubojowych uzyskał od H. F. 63,290,14 zł. W świetle powyższego organy uznały, że nie było możliwe wystąpienie ubytków w wysokości 39,79 %. Organ ten nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że część odpadów zabierały samochody innej firmy, że były wywożone własnym transportem na wysypiska śmieci, oraz że były zabierane z pojemników przez biednych bezrobotnych jak również skarmiano nimi psy z uboju oraz że miały miejsce kradzieże mięsa, nie zostały bowiem poparte żadnymi dowodami. Ponadto wyliczono, że ilość zakupionych reproduktorów (macior i knurów) wyniosła 8.811 kg, co stanowi 3,73 % w stosunku do całego zakupionego żywca, nie mogło więc w istotny sposób wpłynąć na zwiększenie ubytków, natomiast waga żywca okarmionego i otłuszczonego była zmniejszona już w fakturze o 2 - 4 % zależnie od partii żywca, co również nie mogło wpłynąć na zwiększenie ubytków. Kolejnym argumentem podważającym wysokość stosowanych ubytków na poziomie 39,79 % było porównanie skorygowanych danych: przychodu netto ze sprzedaży towarów handlowych (859.608,72 zł) z kosztami zakupu towarów, usług uboju i badania mięsa (861.944,95 zł) wskazujące, że koszty przewyższały wykazany przychód o 2,336,23 zł, a przy uwzględnieniu kosztów paliwa do samochodu używanego w działalności gospodarczej o 10.926,23 zł. Organy podatkowe wzieły także pod uwagę fakt, że inni przedsiębiorcy działający w podobnych warunkach, zajmujący się sprzedażą hurtową mięsa i korzystający z usług ubojowych zakładu "Z." wykazywali ubytki całkowite na poziomie 28%. Powyższe ustalenia i analiza ekonomiczna doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, nie odzwierciedla bowiem rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów i nie uznały jej za dowód tego, co wynika z jej zapisów dotyczących przychodów. Określono zatem podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że brak jest danych z ksiąg podatkowych pozwalających na jej określenie z zastosowaniem metody zewnętrznej z równoczesnym wyjaśnieniem dlaczego nie mogą być zastosowane inne metody. Skorzystano z danych podmiotu, który w latach 2001-2003, tak jak podatnik, uzyskiwał przychody ze sprzedaży hurtowej mięsa wieprzowego (elementów kulinarnych i półtusz), dokonywał zakupu żywca z ferm i od rolników indywidualnych, korzystał z usług ubojowych, rozbioru, przechowywania mięsa i utylizacji firmy "Z." B. K. Dla wyliczenia obrotu w działalności H. F. przyjęto stosowaną przez niego średnią cenę sprzedaży 1 kg mięsa z kością, wielkość ubytków całkowitych dla reproduktorów w wysokości 39,79 % zaś wielkość ubytków dla tuczników w wysokości 28%. Wyliczono, że podatnik winien był zaewidencjonować sprzedaż 169.142,54 kg tj. o 26.826,94 kg więcej niż faktycznie zaewidencjonował. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyliczono stosując cenę 4 zł/kg na kwotę 107.307,76 zł (12,12% zaewidencjonowanego przychodu), co wpłynęło na określenie wyższego podatku i odpowiednio wyższych zaliczek.
- 3. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 14 i art. 24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).
- 4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 193 § 2 i 4 o.p. wskazał, że o nierzetelności księgi po stronie przychodów świadczyła niewątpliwie różnica pomiędzy ilością zakupionego żywca, a ilością sprzedanego towaru wynosząca 39,79 %. Nierealność tak wysokich ubytków zdaniem sądu potwierdza porównanie do ubytków wykazanych przez innych podatników działających w warunkach zbliżonych do skarżącego w wysokości 28%, jak również dane wynikające ze wskazanej literatury fachowej. Skarżący, w żaden sposób nie wykazał zwiększonych ubytków, a jego gołosłowne twierdzenia przekonywająco zostały podważone. Zdaniem sądu wskazane w skardze przykłady błędnego, ustalenia zakupu reproduktorów nie nadają się do skontrolowania, bowiem nie podano żadnych danych pozwalających na identyfikację tych zakupów. Ponadto nieuzasadniony był również zarzut dotyczący zwiększonych ubytków z tytułu zakupu żywca okarmionego i otłuszczonego, wykazano bowiem na podstawie zeznań rolników (k.40-37 tom III akt adm.), że ilość kilogramów wykazana na fakturach była z tego powodu pomniejszona o 2-4%. Zdaniem sądu w świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że dane wynikające z księgi podatkowej w zakresie przychodów nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a tym samym do jej oszacowania. Wybór natomiast metody porównawczej zewnętrznej został przekonywająco uzasadniony i nie budzi żadnych zastrzeżeń. Zastosowanie wskaźnika ubytków w wysokości 28% tj. takiej jaka występuje u innych podmiotów działających w zbliżonych warunkach uznano za prawidłowe i odpowiadające zasadzie oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Oceny tej nie zmienia fakt, że wyliczona wysokość marży skarżącego (23 %a nie 26,2 %) jest wyższa niż u porównywanych podmiotów - nie była ona jednak elementem szacowania. Za niezasadny uznano również zarzut braku umiejętności oszacowania podstawy opodatkowania bowiem skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący by ubytki w prowadzonej przez niego działalności były wyższe niż u innych podmiotów działających w zbliżonych warunkach.
- 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
- - art. 14 i art. 24 ust.2 u.p.d.o.f. przez rażąco błędne szacunkowe ustalenie dochodu do opodatkowania, stanowiącego trzykrotność średniego dochodu przedsiębiorstw porównywanych,
- - art. 193 § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 23 § 3 i § 5 o.p.; oraz w oparciu o nieprawidłowo i nierzetelnie ustalony stan faktyczny, dodatkowo zebrany z wyłączeniem jawności postępowania (naruszenie art. 129 o.p.)
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (została wniesiona po terminie) Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z jej treści, skarżący zarzucił naruszenie art. 14 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez rażąco błędne szacunkowe ustalenie dochodu do opodatkowania, stanowiącego trzykrotność średniego dochodu przedsiębiorstw porównywanych oraz art. 193 § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 23 § 3 i § 5 o.p.; w oparciu o nieprawidłowo i nierzetelnie ustalony stan faktyczny, dodatkowo zebrany z wyłączeniem jawności postępowania (naruszenie art. 129 o.p.). Odnosząc się zatem do postawionych zarzutów należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wskazać trzeba, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Koniecznym natomiast elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 jest wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 35 maja 2006 r., II GSK 18/06, niepubl.).
Mając zatem powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postawione przez skarżącego zarzuty z uwagi na nieprawidłową konstrukcję nie zasługując na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania skarżący w żaden sposób w uzasadnieniu nie wyjaśnił. Oprócz ogólnikowego sformułowania zarzutu w petitum skargi kasacyjnej nie zostały one w żaden sposób w uzasadnieniu rozwinięte - a tym bardziej uzasadnione. Po drugie stawiając zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. nie wskazano o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi (ust., pkt.). Rozbudowany charakter tego przepisu uniemożliwia Sądowi odniesienie się do tego zarzutu.
Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów. Skarga kasacyjna będąca zbiorem "luźno rzuconych" przez jej autora przepisów prawa, niepowiązanych między sobą i nieodnoszących się do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa - nie może zostać uwzględniona (por. wyrok NSA z 24 mara 2006 r., I FSK 741/05, niepubl.). Dlatego też zarzut naruszenia art. 14 i art. 24 ust. 2u.p.d.o.f. nie mógł zostać rozpoznany.
Ponadto, odnosząc się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2007 r., I FSK 1204/06, Jur.Podat. 2007/6/93). Tego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono, tym samym uniemożliwiając rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 23 § 3 i § 5 o.p.; oraz art. 129 o.p.
Odnosząc się natomiast do zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodów należy zauważyć, że stanowią one w rzeczywistości polemikę z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym. Przedstawione wyliczenia w żaden sposób nie mogą podważyć ustalonego w sprawie stan faktycznego z uwagi na brak prawidłowo skonstruowanych zarzutów kasacyjnych, które umożliwiałyby odniesienie się do zawartych wywodów. Kwestionowanie zatem w tej sytuacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie może być przedmiotem oceny Sądu. W konsekwencji zatem Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na błędną konstrukcję skargi kasacyjnej nie mógł merytorycznie odnieść się do stawianych w niej zarzutów.
8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póż. zm.).