Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13 lutego 2009 r., III SA/Wa 2418/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. C. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 maja 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący złożył wniosek z 14 lutego 2008 r. (wpływ do organu - 19 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wskazując, że posiada udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz niewykluczone, że w dalszej przyszłości spółka ta dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z zapytaniem czy wniesienie posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Powyższe wynika wprost z treści art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. Objęcie natomiast udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny.
W interpretacji indywidualnej z 8 maja 2008 r., Minister Finansów stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Powołując się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stwierdził, iż żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej.
Dalej powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., podniósł, iż przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów.
Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. Organ wskazał, iż generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania.
Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.
Dochód powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym (PIT-38). Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 5 czerwca 2008 r. skarżący wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji.
- 3. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz wniósł o jej uchylenie.
- 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
- 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona musi być ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż należy rozważyć kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. W ocenie sądu pierwszej instancji powołującego się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, termin, o którym mowa w art. 14d o.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd wskazał, iż uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d o.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.
Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 19 lutego 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, których odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznaczało, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d o.p. upłynął zatem 19 maja 2008 r. Natomiast interpretację doręczono skarżącemu 30 maja 2008 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d o.p. Powołują się na art. 14o § 1 o.p. sąd pierwszej instancji podniósł, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d o.p., traci kompetencje do jej wydania.
Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie wobec czego postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 o.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu było przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 o.p. wszczęte wnioskiem skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.
Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącego, ponieważ nie istniała taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 o.p.
6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d o.p. poprzez błędną, ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o o.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d o.p., oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d o.p. tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.
W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., w sprawie II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację".
Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.
W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 19 lutego 2008 r. Termin określony w art. 14d o.p. upływał z dniem 19 maja 2008 r. W dniu 8 maja 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona skarżącemu w dniu 30 maja 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d o.p. Uznanie więc przez sąd pierwszej instancji zaistnienia tego skutku i uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. było zatem błędne.
Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 §1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o o.p.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).