Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 listopada 2004 r. III SA/Wa 1314/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi Doroty C.-K. i Jacka K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 maja 2004 r. (...) odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 25 czerwca 2003 r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot nienależnie pobranego przez podatnika podatku dochodowego za lata 2000-2002 od wypłat stanowiących zwrot kosztów dojazdu do miejsca pracy /KPP w W./; powołali się na art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uchwałę 7 sędziów NSA z 17 maja 1999 r. FPS 3/99 w związku z art. 93 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.
Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że zwrot kosztów dojazdu do miejsca pracy jest dla policjanta przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (...) wskazując na różnice między przesłankami wynikającymi z art. 75 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych, a art. 93 par. 1 ustawy o Policji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpoznającego sprawę w trybie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 3/99 z 17 maja 1999 r. Z uzasadnienia tej uchwały wynikało, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Ponieważ ustawa nie określa przedmiotu opodatkowania używając abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, lecz w art. 10 ust. 1 wylicza przykładowo dochodowy z dziewięciu źródeł przychodów, normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, lecz dochód globalnym, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł nad kosztami ich uzyskania.
W uchwale podkreślono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powierzających wartość netto majątku podatnika.
Dlatego - zdaniem Sądu - brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Zatem zatrudnienie policjanta zajmującego lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, powoduje po stronie pracodawcy powstanie obowiązku ponoszenia przez niego kosztów przejazdów policjanta. Jeżeli więc w tym stanie prawnym policjant poniesie - za zatrudniającą go komendę policji - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.
Ponadto praca w Policji podlega szczególnej dyscyplinie służbowej, której policjant jest podporządkowany. Podporządkowanie to związane jest również z miejscem wykonywania służby, które z różnych względów może zostać w każdym czasie zmienione i to z przyczyn niezależnych od policjanta. Ustawodawca biorąc pod uwagę ten charakterystyczny stosunek zatrudnienia zapewnił w ustawie o Policji zwrot kosztów dojazdu policjantowi, w przypadku zamieszkiwania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy /Komenda Policji/. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, zwrot wydatków policjantowi za dojazd do miejsca pracy poza miejscem zamieszkania nie stanowi, tak jak to zostało podniesione wyżej przysporzenia majątkowego i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ polegającą na uznaniu, że zwrot kosztów przejazdu z miejsce zamieszkania do miejsca pracy nie stanowił dla podatników przychodu ze stosunku pracy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:
W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione wprost w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegały opodatkowaniu.
Stosownie do art. 12 tej samej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.
Przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. nie przewidywały zwolnień od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Zatem świadczenie to stanowiło dla pracownia przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku służbowego /stosunków pokrewnych/. Nie miał znaczenia fakt, iż pracodawca dokonał pracownikowi zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do zakładu pracy na podstawie postanowień zawartych w odrębnych ustawach np. art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o Prokuraturze, art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o Straży Pożarnej, art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r., o Urzędzie Ochrony Państwa.
Wartość świadczeń ponoszonych na rzecz pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynikał wprost z przepisów ustaw, zwolniona została od podatku dochodowego dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 i nr 200 poz. 1679/. Potwierdza to, że wcześniej zwroty kosztów dojazdów do pracy stanowiły przychody ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu. W przeciwnym razie racjonalny ustawodawca nie zmieściłby ich w katalogu zwolnień przedmiotowych.
Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa wyrażoną w art. 217 Konstytucji, jest stosowanie ulg i zwolnień podatkowych, które nie są uregulowane w ustawach.
Autor skargi wskazał na orzeczenia, w których Naczelny Sąd Administracyjny uznał zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przedstawione orzecznictwo było zgodne z urzędową interpretacja przepisów podatkowych dokonaną w tej kwestii przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 29 czerwca 2001 r. Nr PB5/MC-033-70/01.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. była zasadna.
Stosunek łączący policjanta z jednostką organizacyjną Policji jest stosunkiem służbowym. Cytowany zarówno przez WSA w zaskarżonym wyroku jak i przez skarżących art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowił że:
"Za przychody ze stosunku służbowego (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".
Zacytowany przepis nie pozostawiał żadnych wątpliwości, co do tego, że każda wypłata dokonywana przez pracodawcę pracownikowi była dla tego ostatniego przychodem /ze stosunku służbowego/, a zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkanie od miejsca pracy mieścił się w określeniu "wszelkie inne kwoty...".
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalała na stwierdzenie, że przychód ma wprost powodować przyrost czystego majątku podatnika. O tym czy podatnik się bogaci /przyrost czystego majątku/ decyduje uzyskiwany przez niego dochód czyli różnica miedzy przychodem a kosztami jego uzyskania.
Koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego w 1999 r. były określone ryczałtowo, w stosunku procentowym do kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, przez art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.
Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika położone było poza miejscowością, w której znajdował się zakład pracy, a podatnik nie otrzymywał dodatku za rozłąkę, zryczałtowanie koszty podlegały podwyższeniu o 25% /art. 22 ust. 2a ustawy/. Równocześnie art. 22 ust. 11 ustawy dopuszczał odliczenie, w zeznaniu rocznym, zamiast kosztów zryczałtowanych faktycznie koszty dojazdu do pracy środkami komunikacji publicznej - na podstawie imiennych biletów okresowych.
Dlatego wyprowadzenie przez WSA, z analizy art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej wniosku, że w konkretnej sprawie podatnik - policjant, w 1999 r. otrzymał od pracodawca świadczenie pieniężne, które nie było przychodem było nieuprawnione.
Orzekając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej należało mieć również na uwadze wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 lipca 2003 r. - przepisu art. 22 ust. 1 pkt 112 lit. "a" /przez art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret 25 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Dz.U. nr 141 poz. 1182/, który traktując zwrot kosztów przejazdu jako świadczenie ponoszone za pracownika - jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynikał wprost z przepisów innych ustaw, zwolnił je od podatku. Równocześnie do art. 22 wprowadzony został ust. 13, zgodnie z którym przepisy o zryczałtowanych kosztach uzyskania nie miały zastosowania do pracownika otrzymującego zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.
Dopiero te przepisy korespondowały z art. 93 ustawy o Policji powołanym przez Sąd w skarżonym wyroku.
Wszelkie ulgi podatkowe jako czyniące wyłom w zasadach powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów muszą mieć jednoznacznie oparcie w przepisach prawa. Na takie oparcie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał.
Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.