Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r., I SA/Gl 604/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. Inspektorat T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział T. stwierdzono, iż wyżej wymieniony płatnik w 2003 roku nieprawidłowo dokonywał obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanej Janowi P. emerytury. Płatnik dokonując obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pomniejszył przyznaną podatnikowi emeryturę w wysokości 2.377,3 zł o kwotę 950.93 złotych, tj. kwotę zasądzonych na rzecz Marianny P. alimentów. Dopiero od tak wyliczonej kwoty płatnik obliczył zaliczkę na wyżej wymieniony podatek i wpłacił ją na rachunek urzędu skarbowego.
W tak opisanym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 10 listopada 2004 roku, (...), orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w T. i określił wysokość nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 180,70 zł z tytułu wypłaconego świadczenia emerytalnego Janowi P. za marzec 2003 roku.
W odwołaniu od powyższej decyzji Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. domagał się jej uchylenia w całości. Uzasadniając swoje żądanie wskazał, że dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosował się do treści wyroku Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia 20 grudnia 1996 roku, (...), w którym Sąd stwierdził, iż Jan P. winien płacić podatek od kwoty emerytury pomniejszonej o zasądzone na rzecz Marianny P. alimenty.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 11 lutego 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko Sądu zawarte w przedstawionym przez płatnika wyroku było zbieżne z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowelizacja ustawy podatkowej z dnia 9 listopada 2000 roku /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ wykreśliła art. 26 ust. 1, tym samym likwidując z dniem 1 stycznia 2001 roku możliwość odliczania od podstawy opodatkowania kwot wydanych tytułem alimentów, rent i innych trwałych ciężarów.
Zatem, w ocenie organu II instancji, przepisy, na których oparł swoje uzasadnienie Sąd Wojewódzki w K. w wyroku z dnia 20 grudnia 1996 roku - przestały obowiązywać. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że ZUS - jako płatnik, zobowiązany był do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu /art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/. Organ odwoławczy wskazał, że powyższy obowiązek wynikał z art. 34 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176, zwanej dalej u.p.d.o.f./. Ponieważ płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z powołanych wyżej przepisów, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o jego odpowiedzialności podatkowej /art. 30 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej/.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego płatnik podniósł, iż stosowany przez niego sposób wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opierał się wyłącznie na wyroku Sądu Wojewódzkiego w K. z dnia 20 grudnia 1996 roku. Podkreślił także, iż zmiana ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana nowelizacją z dnia 9 listopada 2000 roku nie miała żadnego wpływu na treść powołanego wyżej wyroku. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej - przepisów par. 1 do par. 4 tegoż artykułu nie stosuje się, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Zdaniem strony skarżącej w tych przypadkach - a więc również w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy winien wydać decyzję o odpowiedzialności podatnika, a nie płatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - oddalając skargę skonstatował, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podał, że nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 9 listopada 2000 roku, zmieniającą tę ustawę z dniem 1 stycznia 2001 roku /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, skreślony został art. 26 ust. 1, który stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Wobec tego Sąd stwierdził, że przepis ustawy podatkowej, na którym oparł swój wyrok Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. /z dnia 20 grudnia 1996 r./, na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku - z dniem 1 stycznia 2001 roku przestał obowiązywać. Zdaniem Sądu prowadzi to do oczywistego wniosku, iż sporny problem, stanowiący przedmiot niniejszego postępowania, odnosi się do innego stanu prawnego niż ten, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia sądu powszechnego.
Sąd wskazał nadto, iż organ rentowy będąc płatnikiem, z mocy przepisu art. 34 u.p.d.o.f. obowiązany był pobierać zaliczki miesięczne od wypłaconych przez niego emerytur i rent oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego i to w określonej ustawowo wysokości. Na mocy art. 38 u.p.d.o.f. organ ten miał obowiązek pobrane zaliczki przekazywać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W ocenie Sądu I instancji organ rentowy obciążony tym obowiązkiem ustawowym, po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany był zatem od dnia 1 stycznia 2001 roku - pomimo wyroku Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K., wydanego na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2000 roku - obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób określony w powołanej wyżej znowelizowanej ustawie podatkowej. Winien on więc pobierać zaliczki miesięczne od otrzymywanej przez podatnika /Jana P./ kwoty świadczeń emerytalnych /dochodu/ nie pomniejszonej o zasądzone i przekazywane na rzecz Marianny P. alimenty.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a."/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieprzyjęciu, że podatek /zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych/ nie został pobrany z winy podatnika.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej wskazał w jej uzasadnieniu, iż istota niniejszej sprawy sprowadza się nie do ustalenia występującej na gruncie prawa podatkowego relacji pomiędzy podatnikiem a płatnikiem, lecz do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zachodzi przewidziane w art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej odstępstwo od zasady, że płatnik, który nie wykonał obowiązków obliczania i pobierania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu - odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. /art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W opinii strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, badając sprawę powinien ocenić czy zachodzą przesłanki wykluczające odpowiedzialność płatnika, czyli czy podatek nie został pobrany z winy podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które, zdaniem skarżącego, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony kasacją wyrok.
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej wymogów tych dostatecznie nie spełnia.
W badanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną przedstawił wyłącznie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach normy prawa materialnego, tj. art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej, który, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie. Postawienie zarzutu naruszenia błędnej wykładni prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oznacza, iż strona argumentuje niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu, przy czym autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, jak zastosowany przepis należy rozumieć. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisu art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej w przyjęciu przez Sąd I instancji, że podatek /zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych/ nie został pobrany z winy podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przepisu art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej nie interpretował a tylko oceniał możliwość jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, tj. kontrolował oceny organów podatkowych w tym przedmiocie. Sąd I instancji na stronie 4 uzasadnienia wskazywał jedynie na treść art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 30 par. 5 Ordynacji podatkowej w istocie rzeczy dochodzi weryfikacji ocen Sądu I instancji w obszarze stanu faktycznego sprawy nie przedstawiając przy tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których stan faktyczny jest ustalany i oceniany. Z ocen Sądu I instancji nie wynika natomiast jakakolwiek wina podatnika, w szczególności wyrażająca się w tym, że w 1996 r., a więc w stanie prawnym odmiennym od obowiązującego w 2003 r., w powództwie do sądu powszechnego powoływał się na obowiązujące wówczas prawo odliczenia wartości alimentów od podstawy opodatkowania.
Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego przez Sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się naruszenia przepisów postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przyjęte przez Sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Skarżący nie wskazał na podstawę skargi kasacyjnej, w której by kwestionował ustalenie faktów oraz sposób ich wyjaśnienia, co ewentualnie mogło doprowadzić do wydania wadliwego rozstrzygnięcia.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż autor skargi kasacyjnej nie sformułował, nie przedstawił i nie uzasadnił zarzutu naruszenia adekwatnych do sprawy przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z odpowiednimi przepisami procesowymi cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Sądowa ocena stanu faktycznego sprawy umożliwiająca i uzasadniająca jego subsumcję pod powoływane przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisy materialnego prawa podatkowego nie została zakwestionowana.
Mając powyższe rozważania na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.