Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r., III SA/Wa 248/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Spółka B. z siedzibą w E. (dalej "Spółka" lub "skarżąca") w 2005 roku otrzymała dywidendę od [...] S.A. (dalej: "Bank"). Spółka była rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii w rozumieniu umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20). Ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Banku, Spółka nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku zryczałtowanego przewidzianego w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich.
Przy wypłacie dywidendy Bank pobrał zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka nie prowadziła w Polsce zakładu w rozumieniu wymienionej umowy, zaś wypłacona dywidenda nie podlegała opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji podatek zryczałtowany pobrany przez Bank nie mógł zostać w żaden sposób odzyskany przez Spółkę i tym samym stanowił rzeczywiste obciążenie Spółki.
Wnioskiem z dnia 18 września 2009 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu wypłaconej dywidendy. Uznała, że istniejące w prawie polskim zróżnicowanie opodatkowania wypłaconej dywidendy ze względu na to, czy podatnik jest, czy nie jest rezydentem w Polsce albo w innym kraju członkowskim narusza art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), jako dyskryminujące i łamiące zasadę swobody przepływu kapitału.
Decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy od akcji Banku wypłaconej w 2005 r. w kwocie 12.783,74 zł.
Po wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia 15 marca 2010 r., uchylił decyzję Naczelnika oraz stwierdził nadpłatę i uznał, że nabycie akcji Banku przez rezydenta Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej było mniej korzystne podatkowo niż nabycie akcji przez rezydenta polskiego, dla którego wypłata dywidendy była w istocie obojętna podatkowo. W rezultacie opodatkowanie dywidendy – uzależnione od miejsca rezydencji podatkowej – naruszało zasadę swobody przepływu kapitału z art. 56 TWE.
Postanowieniem z dnia 28 maja 2010 r. Minister Finansów z urzędu wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zaś decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r. stwierdził nieważność tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej “O.p.") ze względu na rażące naruszenie prawa - art. 23 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia 18 listopada 2010 r., Minister utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia 6 sierpnia 2010 r. W ocenie organu tylko przeanalizowanie sytuacji prawnopodatkowej odnoszącej się do podmiotów pozostających w sytuacji porównywalnej może uprawniać do wyciągania wniosków dotyczących zaistnienia dyskryminacji naruszającej reguły art. 56 TWE dotyczącego swobody przepływu kapitału. Minister powołał się w tym zakresie na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-282/07 (Truck Center).
Dyrektor Izby Skarbowej w ocenie Ministra Finansów takiej analizy nie przeprowadził. Art. 23 u.p.do.p. nie przewidywał zróżnicowania uprawnienia do odliczenia kwoty podatku zapłaconego od dywidend od posiadania statusu rezydenta bądź nierezydenta. Zgodnie z treścią wyżej wymienionego przepisu, w ocenie Ministra Finansów a wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu mógł skorzystać z odliczenia kwoty podatku zapłaconego od dywidend, jeżeli równocześnie osiągnął na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dyspozycja art. 23 u.p.d.o.p. określającego regułę obniżenia podatku ustalonego na zasadach ogólnych o wartość zryczałtowanego podatku uiszczonego od uzyskanych dywidend, regulowała tę zasadę w sposób jasny i precyzyjny, wyłączający możliwość wskazania, iż jego zastosowanie ograniczone jest w sposób podmiotowy do podatników będących rezydentami.
Przepis nie uzależniał jednak opodatkowania dywidend od miejsca rezydencji albo posiadania zakładu w Polsce, lecz od posiadania podatku do rozliczenia na zasadach ogólnych. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej, w ocenie Ministra Finansów, rażąco naruszył prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez podtrzymanie stanowiska, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzająca nadpłatę w podatku zryczałtowanym została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz art. 56 w zw. z art. 5 TWE przez uznanie, że obowiązujące w roku 2005 przepisy u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dywidend nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do Spółki, jako nierezydenta nieprowadzącego na terytorium Polski działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. W tym zakresie skarżąca wskazała m.in. na postępowanie Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek zarzucanego dyskryminacyjnego traktowania spółek nieobjętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich.
Wskazała, że dyrektywa ta jej nie dotyczyła, gdyż Spółka posiadała zbyt niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika, a w konsekwencji nie dotyczyły jej przepisy u.p.d.o.p. implementujące tę dyrektywę. Postępowanie 2005/4751 doprowadziło do efektywnej zmiany prawa krajowego z dniem 1 stycznia 2007 r., zaś w ramach postępowania Polska przyznała, iż przepisy krajowe miały charakter dyskryminacyjny. Zdaniem Spółki nadrzędność prawa wspólnotowego wymagała takiej wykładni przepisów krajowych, aby zapewnić realizację zasad TWE. Takiej wykładni dokonał Dyrektor Izby Skarbowej przyznając stronie skarżącej zwolnienie z podatku zryczałtowanego.
W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W początkowej części uzasadnienia Sąd wskazał na nadzwyczajny charakter postępowania, w którym została wydana zaskarżona decyzja i w tym kontekście przywołał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., precyzując kryterium "rażącego naruszenia prawa". W ocenie Ministra Finansów przeanalizowany stan prawny nie pozwalał uznać obowiązujących w roku 2005 przepisów krajowych za dyskryminujące. Ustaleń tych organ dokonał po dodatkowej analizie postępowania Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek zarzucanego dyskryminacyjnego traktowania spółek nieobjętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, a także oficjalnego stanowiska Rzeczypospolitej Polskiej z 16 lutego 2006 r., wydanego w ramach tego postępowania w przedmiocie naruszenia art. 226 TWE. W ocenie składu orzekającego w sprawie nie można było zgodzić się z poglądem wyrażonym w decyzji organu.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został opublikowany w Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589 (nr druku V 733 w bazie Lex Omega), w którym potrzebę regulacji z art. 1 pkt 22 (dotyczącego art. 22 u.p.d.o.p.) uzasadniono następująco: "zmiana wynika z prowadzonego przez Komisję Europejską postępowania o naruszenie przepisów TWE (nr 2005/4751) w stosunku do Polski w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółki polskie i zgodnie z odpowiedzią na zarzuty formalne w postępowaniu nr 2005/4751 przekazaną do Stałego Przedstawicielstwa RP przy UE przy piśmie IE-3/9003/44/OS/05/PZDY/250 Polska zobowiązała się dokonać kompleksowej zmiany systemu opodatkowania dywidend w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w celu usunięcia naruszenia." W uzasadnieniu zaś do art. 1 pkt 23 (dotyczącego art. 23 u.p.d.o.p.) mowa jest o tym, że "zmiana art. 22 ustawy spowodowała konieczność wykreślenia art. 23 ustawy, który umożliwiał odliczenie zapłaconego podatku (...)." W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów pozostająca w bezpośrednim związku z tym postępowaniem Komisji nie pozwala na wniosek, że ewentualne naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej miało charakter oczywisty, ewidentny, czyli było "rażącym naruszeniem prawa", a wybór jednej z możliwych wykładni prawa, nawet tej mniej uzasadnionej, nie może zostać oceniony jako rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie jest także sprzeczna z podstawowymi zasadami państwa praworządnego.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, domagając się jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
- 1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie wyroku bez uprzedniego dokonania analizy jak również bez przywołania treści przepisów stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- b) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz w konsekwencji przyjęcie bez dokonania merytorycznej oceny, że nie było możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w sprawie, w której organ podatkowy, jak i strona postępowania poddały analizie szereg przepisów różnych aktów prawnych, orzecznictwo krajowe i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: TSUE), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz w konsekwencji uznanie, że przywołane przepisy ustaw podatkowych budzą wątpliwości interpretacyjne i stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się rażącego naruszenia przepisu przewidującego odliczenie podatku zapłaconego z tytułu otrzymanych dywidend.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dość wnikliwie przeanalizował wnioski strony oraz decyzje wydane przez niego, co rodzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności podjętych przez Sąd czynności bezpośrednio poprzedzających i stanowiących podstawę wyroku. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku nie pozwala na dokonanie kontroli orzeczenia czy podjęcie polemiki z wywodem zaprezentowanym w wyroku. W ocenie organu dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie uwzględnia praktyki stosowania prawa i prowadzenia postępowań administracyjnych. Błąd subsumcji w niniejszej sprawie, zdaniem Ministra Finansów, polega na przesądzeniu o braku podstawy do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a tym samym rozstrzygnięcia kwestii rażącego naruszenia prawa, pomimo niepodjęcia czynności warunkujących ustalenie treści obowiązujących przepisów prawa lub przynajmniej wyjaśnienia napotkanych przeszkód w postaci koniecznych do zastosowania metod wykładni, które uniemożliwiałyby jej dokonanie.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej organ odwołał się do zakazu wprowadzania ograniczeń w swobodzie przepływu kapitału pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz pomiędzy Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi, zawartej w art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 TFUE).
Końcowo Minister Finansów wskazał, iż nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym rozstrzygające znaczenie dla orzeczenia o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej miał fakt prowadzonego przez Komisję Europejską postępowania o naruszenie przepisów TWE oraz treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawił specyfikę procedury uregulowanej w art. 226 TWE (art. 258 TFUE).
Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, uzasadniających jej uwzględnienie.
W ocenie skarżącego organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku niedostatecznie wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, a tym samym utrudnia kontrolę instancyjną oraz polemikę z argumentami Sądu pierwszej instancji. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia stanowi bardzo istotny element uzasadnienia wyroku, wskazany w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek nie tylko podać przepisy prawa, które zadecydowały o wydaniu wyroku konkretnej treści, jak i wyjaśnić, dlaczego miały one w jego ocenie zastosowanie w danej sprawie. W tej części uzasadnienia winien też odnieść się do zarzutów skargi. Celem pisemnego uzasadnienia jest bowiem przede wszystkim wykazanie, że sąd właściwie wypełnił swoją procesową rolę, dołożył należytej staranności przy rozstrzyganiu sprawy, badając wszelkie jej aspekty. Powinno ono stanowić konsekwentną, logiczną zwięzłą całość, winno być czytelne i zrozumiałe. Istotne jest również, aby w przypadku uwzględnienia skargi wytyczne co dalszego postępowania były dla organu jasne i nie budziły wątpliwości.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszelkie te wymagania spełnia. Sąd pierwszej instancji przedstawił w nim, jak rozumie art. 247 § 3 O.p., a w szczególności użyte w nim pojęcie rażącego naruszenia prawa. Stanowisko swoje wsparł poglądami orzecznictwa. Nie można mu też zarzucić, że nie przeanalizował dostatecznie przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Istotnie, nie wypowiedział się stanowczo w kwestii tego, czy po stronie skarżącej Spółki powstała nadpłata, ale wypowiedź taka była na tym zbędna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak zauważył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów, przedmiotem sporu było w tej sprawie wystąpienie jednej z wad, która uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji. Nie było zatem w tym postępowaniu potrzeby wypowiadania się merytorycznie co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Sąd musiał natomiast się wypowiedzieć co do tego, czy dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisów prawa krajowego, regulujących opodatkowanie dywidend nierezydentów, nie doprowadziła do rażącego naruszenia prawa. Z tego obowiązku Sąd pierwszej instancji się wywiązał, a tym samym nie naruszył art.141 § 4 p.p.s.a.
Minister Finansów powiązał w podstawie kasacyjnej zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a oraz art.247 § 1 pkt 3 O.p. Strona składająca skargę kasacyjną nie wyjaśniła jednakże, jak poprzez wadliwe uzasadnienie Sąd mógł naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., (naruszenie tego przepisu mogło być wynikiem wadliwej oceny prawidłowości przebiegu postępowania podatkowego). Nie wiadomo także, w czym strona upatruje naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekał w tej sprawie na podstawie akt sprawy (nie wynika z uzasadnienia, aby podstawa faktyczna wyroku była wynikiem uwzględnienia przez Sąd innych okoliczności, niż wynikające z akt sprawy), po zamknięciu rozprawy.
Nie zasługuje także na uwzględnienie kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania- art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.247 § 1 pkt 3 O.p. Podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że rażące naruszenie prawa to takie, które jest oczywiste, widoczne na pierwszy rzut oka, prowadzące do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w praworządnym państwie. Takie rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jest powszechnie przyjmowane w piśmiennictwie i orzecznictwie (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz S. Babiarz i in., Warszawa 2007, str. 753-754). Treść skargi kasacyjnej wskazuje na to, że tak też rozumie to wyrażenie Minister Finansów. Przyjmuje on jednak, że treść art.23 u.p.d.o.p. jest na tyle jasna, że nie budzi żadnych wątpliwości i nie wymaga dokonywania wykładni innej niż językowa.
W tym przypadku, wobec podniesienia przez podatnika zarzutu dyskryminacyjnego charakteru przepisów regulujących opodatkowanie dywidend otrzymanych od spółki krajowej przez nierezydenta, poprzestanie na literalnej wykładni art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.p., nie było jednak wystarczające. Świadczy o tym choćby analiza przepisów prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonana w zaskarżonej decyzji. Zwracając uwagę na tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie stwierdził, że w każdym przypadku, gdy należy rozważyć zgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego czy też odtworzyć treść normy z kilku przepisów prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa.
Sąd chciał jedynie wykazać, że w tym konkretnym przypadku ocena, czy przepisy krajowe, regulujące opodatkowanie dywidend otrzymanych przez nierezydentów, nieposiadających w Polsce zakładu, nie była prosta i oczywista. Przywołanie uzasadnienia projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanowiska Polski wobec zastrzeżeń Komisji Europejskiej co do zgodności tych przepisów z art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) miało stanowić argument na to, że wykładnia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była jedną z możliwych wykładni, uwzględniającą konieczność zapewnienia zgodności przepisów krajowych z przepisami pierwotnego prawa unijnego i wynikającą z tego prawa zasadę swobody przepływu kapitału i zakaz dyskryminacji z uwagi na miejsce siedziby podatnika.
Kwestię zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi rozważał również Minister Finansów, dochodząc jednakże do innych wniosków niż Dyrektor Izby Skarbowej. Oba te stanowiska (Ministra Finansów i Dyrektora Izby Skarbowej) dały się uzasadnić co najmniej z równą mocą, a żadnemu z nich nie można było zarzucić rażących sprzeczności w rozumowaniu, oczywistej wadliwości. Każde z nich odwoływało się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie można było zatem uznać, że stwierdzając nadpłatę Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył prawo. Interpretowane przepisy budzą uzasadnione bowiem wątpliwości orzecznicze, czego najlepszym wyrazem jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrok z dnia 25 października 2012 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii (sygn. C-387/11).
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie dokonywał w zaskarżonym wyroku wykładni art.23 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wypowiadał się bowiem co do tego, która z wykładni (dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej czy przez Ministra Finansów) była prawidłowa. Nie mógł w związku z tym dokonać tej wykładni błędnie. Jak wskazano wyżej, oceniając zgodność z prawem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, nie powinien był się odnosić do merytorycznej zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty.
Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).