Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Krystyny i Zbigniewa Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 października 2004 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania świadków stwierdzające, że zapłacono za występ zespołu, nie mogą stanowić dowodu wykonania umowy darowizny. Z bezpośrednich dowodów znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że za występ zespołu zapłacił zarząd Gminny PSL - Komitet Wyborczy Zbigniewa Z., a więc koncert był finansowany przez partię polityczną a nie osobę fizyczną. Z tych akt wynika również, że rachunek będący pokwitowaniem wystawił Bogdan Z. reprezentujący Agencję Artystyczną "D." Bogdan Z. Sąd również stwierdził, że pieniędzy nie przekazano do placówki kulturalnej tj. Stowarzyszenia Miłośników Kultury w B. ani też Stowarzyszenie nie zlecało wykonanie usługi.
Ponadto Sąd stwierdzi, że z treści umowy z dnia 24 sierpnia 1997 r. wynika, że podatnik zobowiązuje się do zapłaty 7 000 zł za występ zespołu Bayer Full a to znaczy, że jest to umowa zlecenia a nie darowizny i w wykonaniu tej umowy podatnicy wpłacili kwotę 7 000 zł, zaś zleceniodawcą był Komitet Wyborczy Zbigniewa Z. a nie Stowarzyszenie Miłośników Kultury w B. Konstatując Sąd stwierdził, iż podatnik sporządził umowę darowizny wyłącznie w celu uzyskania obniżki w podatku dochodowym. W ocenie Sądu zarzuty skargi są całkowicie bezzasadne, bowiem organ podatkowy odwoławczy zasadnie nie zakwalifikował oświadczenia świadka jako pokwitowania udzielonego przez Stowarzyszenie Miłośników Kultury i jako dowód wykonania zapłaty objętej umowa darowizny.
W ocenie Sądu moc dowodową mają rachunki, będące pokwitowaniami, a które wystawił Bogdan Z. - Agencja Artystyczna "D.". Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady związania oceną prawną wyrażoną w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 maja 2003 r. III SA 2411/01.
W skardze kasacyjnej Krystyna i Zbigniew Z. wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji. Zarzucili wyrokowi naruszenie prawa procesowego:
- - art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ poprzez naruszenie zasady związania oceną prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 maja 2003 r. III SA 2411/01,
- - art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż wydatku poniesione przez skarżących nie były wydatkami poniesionymi w wyniku wykonania umowy darowizny, a umowa darowizny stanowiła umowę pozorną,
- - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi.
oraz naruszenie prawa materialnego:
- - art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. poprzez pozbawienie skarżących prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonej darowizny na cele kultury,
- - art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. poprzez nieuznanie pokwitowania udzielonego przez Prezesa Stowarzyszenia jako dowód wykonania /zapłaty/ kwoty objętej umową darowizny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że występ zespołu Bayer Full w B. w dniu 24 sierpnia 1997 r. był zlecony poprzez Stowarzyszenie Miłośników Kultury w B. w ramach organizowanego przez stowarzyszenie pikniku. Spornym pozostawał jedynie fakt, czy nastąpiło wykonanie przez podatników umowy darowizny na rzecz Stowarzyszenia Miłośników Kultury. Zdaniem skarżących przyjęcie przez Sąd, że umowa darowizny była zawarta dla pozoru, a w rzeczywistości była zapłatą umowy zlecenia - narusza zasadę wynikającą z art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Polemizując z tezami uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżący twierdzą, że Sąd dokonał niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego tj. naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Została ona sformułowana w sposób, który nie pozwala na kasacyjną ocenę zaskarżonego wyroku. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie "p.p.s.a."/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez: a/ błędną jego wykładnię co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany, lub b/ niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jednocześnie należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowego a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę w granicach kasacji władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Tymczasem autor skargi kasacyjnej zupełnie zignorował fakt, iż postępowanie w rozpoznawanej sprawie toczy się w trybie nadzwyczajnym - uregulowanym w Rozdziale 17 ordynacji podatkowej. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, że stwarza ona możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania /wadą procesową/, a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy /poz. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowania podatkowe, Toruń 1998, str. 318/.
Na podstawie art. 243 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. W razie złożenia prze stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Postanowienie to wszczyna to postępowania i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie.
Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jakie mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 par. 1 i 2 Op.
Zakończenie postępowania wznowionego następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Problemem prawnym wymagającym oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktycznych" i "nowych dowodów". Sąd dokonał analizy ustaleń organów podatkowych w tym zakresie stwierdzając, że przedstawione dowody i okoliczności sprawy, które w ocenie podatnika miały skutkować uchyleniem ostatecznej decyzji wymiarowej, uzasadnia twierdzeniem że kwota 7.000 zł, która miała stanowić wydatek podatnika na cele kultury, w rzeczywistości została poniesiona przez Zarząd Gminny PSL - Komitet Wyborczy Zbigniewa Z. a nie przez Zbigniewa Z. Ponadto powyższa kwota nie została poniesiona na rzecz Stowarzyszenia Miłośników Kultury lecz na rzecz Agencji Artystycznej "D." zajmującej się profesjonalnie organizacją koncertów.
Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzuca wyrokowi naruszenie przepisów art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie i przyjęcie, że zakwestionowany wydatek nie był darowizną na cele kulturalne, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie wskazują na czym to naruszenie miałoby polegać, art. 99 ustawy - Przepisu wprowadzajże ustawę... /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ poprzez naruszenie zasady związania oceną prawną.
Otóż tak sformułowany zarzut jest oczywiście wadliwy. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organu podatkowego związał swoją ocenę prawną tenże organ i Sąd Wojewódzki. Aby skutecznie zaskarżyć wyrok Sądu pierwszej instancji należało wskazać stosowny przepis procesowy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takiego wskazania w skardze kasacyjnej nie ma. Ponadto należy zaznaczyć, że Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych orzeczeń organów administracji państwowej wobec czego zarzut błędnych ustaleń dowodowych przez Sąd jest z zasady bezzasadny.
Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" i art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieporozumienie.
Byłby on oczywiście zasadny, gdyby obowiązywał czteroinstancyjny tryb orzekania w sprawie określenia wysokości podatku.
W tej sytuacji skarga kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.